Диссертация (1173790), страница 11
Текст из файла (страница 11)
Аналогичным образом индийский комиссар по подоходномуналогуАджитКордевнутригосударственногоуказывает,значениятерминачтоперед«beneficialприменениемowner»доходанеобходимо обязательно удостовериться, что контекст налогового соглашенияне потребует применения термина в ином значении, нежели то, котороепредусмотрено в национальном праве83.81Винницкий Д.В. Международное налоговое право: проблемы теории и практики.
– М.:Статут, 2017. - с. 189, - 463 с.82Гидирим В.А. Концепция «бенефициарной собственности» в международномналогообложении // NB: Международное право. — 2014. - № 3. - С.32-192. DOI:10.7256/2306-9899.2014.3.10812. URL: http://e-notabene.ru/wl/article_10812.html (датаобращения: 02.02.2018).83Korde A. Beneficial owner - the debate continues / Tax Planning International Review, June,24, 2013, URL: http://www.bna.com/beneficial-owner-debate-n17179874704 (дата обращения:02.02.2018).51По нашему мнению, для целей применения ст. 10, 11 и 12 налоговыхсоглашений не может приниматься любое значение термина «beneficial owner»дохода,содержащеесязаконодательстве.Привовнутреннем,применениивтомчислевнутригосударственногоналоговомзначениятермина «beneficial owner» дохода следует установить, подходит ли правоваядефиниция термина, содержащаяся в национальном законодательстве, посмыслу (контексту) к положениям налогового соглашения или нет,соответствует ли его целям, объекту, намерениям договаривающихсягосударств.
Установленный в национальном налоговом законодательствегосударства – источника дохода термин «beneficial owner» дохода можетприменяться для целей толкования ст. 10, 11, 12 налоговых соглашений толькотогда, когда в нем прямо закреплено, что он введен для целей противодействиянеправомерному применению налоговых соглашений («treaty shopping») и егозначение вписывается в допустимые рамки значений концепции «beneficialowner» дохода, установленные на международном уровне (в Комментариях кМК ОЭСР/ ООН).Таким образом, положения Комментариев к МК ОЭСР/ООН инациональногоналоговогозаконодательстваследуетприменятьиинтерпретировать взаимосогласованным образом с учетом взаимосвязанныхпринципов «полезного действия» («useful effect») и добросовестнойинтерпретации международных налоговых договоров.
При этом следуетучитывать, что положения Комментариев к МК ОЭСР / ООН, регулирующиеконцепцию «beneficial owner» дохода, в силу самого факта относимости их ксфере международного права способны ограничивать и/или нейтрализоватьприменение внутригосударственных налоговых норм, регулирующих даннуюконцепцию, в той части, в которой последние противоречат международнымположениям,устанавливающимдопустимыепределызначенийрассматриваемой концепции.Исходя из этого, в данном диссертационном исследовании будетпроанализировано, соответствуют ли правовые дефиниции терминов «лица,52имеющего фактическое право на доход» и «лица, не имеющего фактическоеправо на доход», закрепленные в ст. 7 НК РФ, контексту, объекту, целямналоговыхсоглашений,невыходятлионизаустановленныенамеждународном уровне рамки допустимых значений концепции «beneficialowner» дохода.
Для начала обозначим, что в п. 2 ст. 7 НК РФ, посвященноймеждународным договорам по вопросам налогообложения, содержитсяопределение «лица, имеющего фактическое право на доходы», введенноесогласно буквальному толкованию норм только «в целях НК РФ». Ранее, довнесения в данный пункт поправок ФЗ от 15.02.2016 г. № 32-ФЗ данноеопределение предназначалось не только для целей НК РФ, но и «для целейприменения налоговых соглашений».
Внесенные поправки исключилипоследнюю формулировку, в связи с чем, исходя из текстуального толкованияп. 2 ст. 7 НК РФ можно предположить, что значение термина «beneficialowner» дохода, закрепленное в данном пункте, более не применимо для целейтолкования налоговых соглашений. Однако из анализа пояснительной запискик законопроекту следует, что при исключении из п. 2 ст. 7 НК РФ фразы «дляцелей налоговых соглашений РФ» законодатель вовсе не хотел исключатьприменение определения «лица, имеющего фактическое право на доход» кналоговым соглашениям. Наоборот, в п.
6 пояснительной записки указано, чтозаконопроект предусматривает «уточнение порядка применения договоров обизбежании двойного налогообложения», в связи с чем «расширяется иуточняется определение «лица, имеющего фактическое право на доходы».Предлагается распространить положения статьи не только на иностранныеорганизации, но и на иностранные структуры без образования юридическоголица (трасты и т.д.)» 84 . Далее в параграфе 2.1. работы будет доказано, чтозначение, содержащееся в п. 2 ст.
7 НК РФ, и установленные в нем критерииопределения «beneficial owner» дохода, выходят за пределы допустимых84Пояснительная записка к проекту Федеральному закону «О внесении изменений в частипервую и вторую Налогового кодекса РФ и в ФЗ от 24.11.2014 № 376-ФЗ «О внесенииизменений в части первую и вторую Налогового кодекса РФ (в части налогообложенияприбыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)».53значений рассматриваемой концепции, не соответствует контексту, объекту ицели налоговых соглашений. В результате чего, правовая дефиниция «лица,имеющего фактическое право на доход», закрепленная в действующейредакции п. 2 ст.
7 НК РФ, не применима для целей налоговых соглашенийРФ. В свою очередь в п. 3 ст. 7 НК РФ прямо предусматривается, что«негативное определение» «лица, не имеющего фактическое право на доход,»введено в целях применения международных налоговых соглашений, когдаими«предусмотреноприменениепониженныхставокналогаилиосвобождение от налогообложения в отношении доходов от источников вРФ». Как показывают результаты исследования, описанные в последующихпараграфах, по правилам п. 2 ст. 3 российских налоговых соглашенийправовую дефиницию «лица, не имеющего фактическое право на доход»,содержащуюся в п. 3 ст.
7 НК РФ, по идее следует признаватьвнутригосударственным значением «beneficial owner» дохода для целейприменения налоговых соглашений РФ, поскольку она не выходит за пределыдопустимых значений рассматриваемой концепции, установленные намеждународном уровне, однако является недостаточно определенной дляправильного применения соглашений и поэтому нуждается в доработке.54§2. Область применения концепции «beneficial owner» доходаКонцепция «beneficial owner» дохода, как правило, прямо закреплена впунктах статей 10, 11, 12 налоговых соглашений, предусматривающихпониженные налоговые ставки по налогу с доходов у источника или налоговоеосвобождение в государстве - источнике по выплаченным дивидендам,процентам и роялти резиденту договаривающегося государства, и в такомслучае ни у кого не возникает сомнений относительно необходимости ееприменения.
Однако требование «beneficial owner» дохода не всегдаприсутствуетвуказанныхпунктахстатейсоглашений,например,заключенных до МК ОЭСР 1977 г. и с тех пор непересогласованных, либосодержится также в иных статьях, например, в ст. 21, устанавливающейосвобождение от налогов в государстве - источнике при выплате другихдоходов, не поименованных в соглашениях.
В сетях налоговых соглашенийРФ и иностранных государств встречаются оба случая (примеры такихсоглашений приведены ниже в данном параграфе).В связи с этим, ученые и практики в сфере международногоналогообложения во всем мире, начиная с внедрения концепции «beneficialowner» дохода в МК ОЭСР и ООН и закрепления ее в двусторонних налоговыхсоглашениях, ведут дискуссии об определении области (широты) примененияконцепции «beneficial owner» дохода в двух аспектах:(a) - следует ли ее распространить только на пассивные доходы или такжена «другие (иные) доходы», прямо не указанные в статьях налоговыхсоглашений, либо придать универсальный характер и применять ко всемдоходам, на которые распространяются налоговые соглашения;(b)- применяется ли данная концепция только тогда, когда в пунктахстатей соглашений, предусматривающих пониженные налоговые ставки илиосвобождение от налогообложения в государстве - источнике пассивныхдоходов (дивидендов, процентов и роялти), прямо предусмотрено такоеограничительное условие, или же и в тех случаях, когда в них явно не55закреплено, что иностранный получатель такого пассивного дохода долженпризнаваться «beneficial owner» дохода.Рассмотрим по порядку оба обозначенных аспекта, немаловажных дляправильного применения налоговых соглашений российскими налоговымиагентами, выплачивающими доход иностранным лицам, и взаимногособлюдения интересов государств - источников дохода и резидентстваиностранных налогоплательщиков в соответствии с подходами к концепции«beneficial owner» дохода, сложившимися на международном уровне (вКомментариях к МК ОЭСР), в зарубежных странах и российской правовойдействительности.Возможность применения концепции «beneficial owner» дохода привыплате иных доходов иностранным лицам и придания концепцииуниверсального характера.Вопрос об универсальности концепции «beneficial owner» дохода,распространении ее на некоторые другие статьи налоговых соглашений(например, статью «другие доходы») или, в принципе, на налоговыесоглашения в целом изначально возникал при разработке концепции«beneficial owner» дохода в рамках рабочей группы ОЭСР.
Великобритания, вчьей правовой системе и возникла данная концепция, выносила на обсуждениерабочей группы ОЭСР предложение ввести требование «beneficial owner»дохода в отдельной статье МК ОЭСР в качестве общего положения,применяющегося ко всей, а не только к статьям 10, 11 и 12 модельнойналоговой конвенции. Это предложение не было принято, хотя многиезадавались вопросом о причинах ограничения концепции только этимистатьями.
На сегодняшний день в Комментариях к МК ОЭСР 2014 г. (в п. 12.5.к статье 10, п. 10.4. к статье 11, п. 4.4. к статье 12 МК ОЭСР) достаточнооднозначно указывается, что концепция «beneficial owner» дохода направленана борьбу (имеет дело) лишь с некоторыми формами ухода отналогообложения, а именно с теми, которые связаны с включением втрансграничную структуру взаимоотношений иностранного получателя56дохода – резидента договаривающегося государства, имеющего обязательствонаправить полученные дивиденды, проценты и роялти иному лицу, она незатрагиваетиныхслучаевнеправомерногопримененияналоговыхсоглашений.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
