Диссертация (1173660), страница 40
Текст из файла (страница 40)
Положения Комментариев в значительной203степени сформулированытакимобразом,чтодопускают различноепонимание их содержания.УчастиевпроцедурепринятияКомментариевпредставителейгосударственных органов стран ОЭСР, делает их в своем роде уникальными изатрудняет разрешение задачи определения их правового статуса. В ситуации,когда документ открыт для публичного доступа и известно участиегосударственных органов каждой из стран ОЭСР, не лишен основанийаргумент, что налогоплательщики соответствующих стран имеют основанияполагать,чтоКомментарииотражаютпозициюсоответствующихнациональных налоговых органов.
Государства свободны в своем праведелать оговорки к МК ОЭСР, и такая практика широко распространена наданный момент, что представляется уникальным, т.к. оговорки обычноделаются в контексте определённых налоговых соглашений, а не «модельной»конвенции.Комментарии являются официально опубликованным документоммеждународной организацией, в тексте которого поименован перечень стран(включаяРоссийскуюФедерацию),которыесогласныстекстомКомментариев и поддерживают толкование налоговых соглашений всоответствиисКомментариями;всвязисихдоступностьюдляналогоплательщика на практике может стать необходимым разъяснениевопроса о защите ожиданий налогоплательщиков, что налоговые соглашения,основанныенаМКОЭСР,будуттолковатьсявсоответствиисКомментариями.
Данный вопрос является актуальным в ситуации, когда,например,имеетсямноголетняяпрактикапримененияКомментариевфискальными органами для разрешения конкретного вопроса, а в дальнейшемих точка зрения меняется на противоположную без изменений применимыхнорм налогового законодательства.Отсутствует в научном сообществе также единый подход по вопросуретроспективногопримененияКомментариев.Вопросоприменении204Комментариев более поздней версии должен разрешаться в каждомконкретном случае с учётом обстоятельств конкретного дела и анализомхарактера изменений, внесённых в Комментарии. При этом Комментариидолжны применяться в рамках правил толкования международных договоров.Толкование договора не должно приводить к появлению новых норм права,т.к.
это будет означать нарушение принципов толкования.Рассматривая Руководства ОЭСР по ТЦО необходимо отметить, чтонесмотря на его широкое применение в мире, правовой статус документа и егоместо в системе источников налогового права также является предметом спораво многих странах, в том числе и в странах ОЭСР. Правовой статусРуководства не зависит от факта членства государства в организации и егоследует определять в каждом конкретном случае, так как основания егоприменения и правовой статус данного документа может изменяться взависимости от целей его применения.
Установлено, что правовой статусРуководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию варьируется взависимости от целей его применения. Так, в случае применения Руководствадля целей преодоления пробелов национального налогового законодательствав области контроля цен сделок между взаимозависимыми лицами Руководствоможет применяться в качестве источника мягкого права, содержащего болеедетализированные инструменты экономического анализа по сравнению снормами национального законодательства, при наличииэкономическогоподтверждения обоснованного и справедливого характера описываемого вРуководстве подхода к выявлению рыночной цены в отношении конкретнойрассматриваемой сделки.
Вместе с тем, обращение к Руководству ОЭСР потрансфертному ценообразованию нельзя признать обоснованным в ситуации,вотношениикоторойНалоговый кодексРФсодержитнормы,непредполагающие диспозитивного характера применения. Учитывая процесспринятия Руководства, участие России в процессе обсуждения правок кданному документу, схожесть норм национального законодательства в205области контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами и правил,закрепленных в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию, атакже практику применения Руководства в России и за рубежом, данныйдокумент следует признать источником «мягкого права». В рамках процедурытолкования налоговых соглашений Руководство ОЭСР по трансфертномуценообразованию может быть применено в качестве источника толкования наосновании правил толкования международных договоров Венской конвенции1969 г.
При применении Руководства для толкования налоговых соглашений,заключенныхРоссийской Федерацией,следует использовать подход,аналогичный подходу, применяемому к Комментариям к МК ОЭСР.Документация,разработаннаяОЭСРврамкахПроектапопротиводействию размыванию налоговой базы и перемещению прибыли(BEPS) с юридической точки зрения является рекомендацией международнойорганизации и не может быть признана источником права; следовательно,положения, закрепленные в данных документах, не претендуют наобязательность их применения, однако для успешной реализации Проекта отгосударств, присоединившихся к проекту, требуется скоординированнаяработа по выбранным направлениям.
Как для членов ОЭСР, стран-участниковГруппы Двадцати (включая Россию), а также иных государств, реализацияотдельных мероприятий, разработанных в рамках проекта BEPS не являетсяобязательной. С точки зрения своего правового статуса План BEPS наиболееблизок к основным направлениям налоговой политики, утверждаемыхМинфином РФ на ежегодной основе, в которых озвучиваются результатыпроделанной работы и новые инициативы в области совершенствованияналогового законодательства.
Данный документ отражает тенденции вобласти международной налоговой политики.Анализ российской судебной практики и разъяснений фискальныхорганов отчетливо показал наличие острой проблемы поиска должногоправового обоснования ссылок на документы ОЭСР для целей толкования206международных налоговых соглашений, а в некоторых случаях и для целейтолкования норм национального налогового законодательства. Об этомсвидетельствует продолжающееся отсутствие единого подхода к применениюКомментариев к МК ОЭСР и других документов ОЭСР в сференалогообложения, а также большое количество разрозненных аргументов,которые приводятся в судебных актах и разъяснениях налогоплательщикампри обращении к данным документам.При обращении к Комментариям ОЭСР для разрешения налоговыхспоров суды обращают внимание на факторы как правовой, так и неправовойприроды.
При этом большинство судов сходится во мнении, что КомментарииОЭСР могут являться источником толкования налоговых соглашений,заключенных Россией. Нельзя не отметить, что хотя суды стали чащеобращаться к правилам толкования международных договоров ВенскойКонвенции 1969 г. для целей применения Комментариев, данные ссылкизачастую имеют технический характер без проведения судами правовогоанализа на предмет того, каким именно источником толкования являютсяКомментарии по смыслу Венской Конвенции, что на наш взгляд являетсянеобходимым для правильного применения Комментариев ОЭСР.Интересно отметить, что многие из позиций по применениюКомментариев ОЭСР, прозвучавших в судебных актах, первоначально быливыработаныфискальнымиорганамииозвученывразъясненияхналогоплательщикам. Это может свидетельствовать о том, что во многихслучаях инициатором применения Комментариев ОЭСР в судебном процессебыли именно налоговые органы.В целом несмотря на отсутствие выработанного подхода в частиприменения Комментариев ОЭСР, случаи отказа в их применении единичны.Количество судебных решений по налоговым делам, в которых судыобращаются к документам ОЭСР, напротив - ежегодно растет, что, возможно,будет способствовать выработке единого подхода к их применению в России.207Помимо Комментариев ОЭСР суды также обращают внимание и надругие документы ОЭСР в сфере налогообложения, включая РуководствоОЭСР,докладыОЭСРпоотдельнымпроблемнымвопросамналогообложения, а также Отчет ОЭСР по размыванию налоговой базы иперемещению прибыли (План BEPS).
При этом в большинстве случаеввышеперечисленные документы применялись наряду с Комментариями ОЭСРи суды не приводили отдельных от Комментариев ОЭСР правовых основанийдля их применения, что не может не вызывать вопросов.208Список используемых сокращенийВК – Венская конвенция о праве международных договоров 1969 г.Документы ОЭСР – Руководство ОЭСР, Комментарии к МодельнойконвенцииОЭСРидругиедокументывсференалогообложения,разработанные ОЭСРЕврАзЭС – Евразийское экономическое сообществоКомментарии – Комментарии ОЭСР, принятые к Модельной конвенцииОЭСР по налогам на доход и капиталМинфин – Министерство финансов Российской ФедерацииМК – Модельная конвенцииМК ОЭСР – Модельной конвенции ОЭСР по налогам на доход и капиталМНД – международные налоговые договорыНК – Налоговый кодекс Российской ФедерацииООН – Организация объединенных нацийОЭСР – Организация экономического сотрудничества и развитияРФ – Российская ФедерацияРуководствоОЭСРценообразованиюдля–РуководствомеждународныхОЭСРпокорпорацийтрансфертномуиадминистрацийТЦО – трансфертное ценообразованиеФНС – Федеральная налоговая служба Российской Федерацииналоговых209Список использованных источниковI.Конституция Российской Федерации, международные договоры,законодательство,подзаконныеправовыеактыииныеофициальные документы:1.КонституцияРоссийской Федерации.Принятавсенароднымголосованием 12 декабря 1993 г.
// РГ. 25.12.1993.2.Венская Конвенция «О праве международных договоров» 1969 г.,Сборник международных договоров СССР, выпуск XLII, 1988.Вступила в силу для СССР с 29 мая 1986 г.3.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): от31.07.19980 № 146-ФЗ: (принят ГД ФС РФ 16.07.1998).4.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): от05.08.2000 № 117-ФЗ: (принят ГД ФС РФ 19.07.2000).5.Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от14.11.2002 №138-ФЗ.6.Конвенция между Российской Федерацией и Королевством Бельгии«Об избежании двойного налогообложения и предотвращенииуклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы икапитал», подписана в 2015 г., не ратифицирована РоссийскойФедерацией.техническойЭлектронныйфонддокументации.правовой–URL:инормативноhttp://docs.cntd.ru/document/420289655, (дата обращения: 30.04.2018).
Яз.рус.7.Письма Минфина от 26.06.2003 № 04-06-06/Кипр (о примененииСоглашения между Россией и Кипром), от 19.06.2002 № 23-2-12/10839 (о применении Соглашения между Россией и Францией), от6.02.2004 № 23-1-10/9-419@ (о применении Соглашения междуРоссией и Германией).2108.Письма Минфина РФ от 13.05.1999 № 04-06-02, от 31.08.2000 № 0406-02, от 22.06.2006 № 03-08-05, от 21.10.2009 № 03-08-10.9.ПисьмаМинфина РФот 16.08.2013№ 03-01-18/33520;от 28.11.2011 № 03-01-07/5-14.10.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
