Диссертация (1173660), страница 39
Текст из файла (страница 39)
При этомКомментариидолжныприменятьсяврамкахправилтолкованиямеждународных договоров. Толкование договора не должно приводить кпоявлению новых норм права, т.к. это будет означать нарушение принциповтолкования429.Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию можнорассматривать в качестве неотъемлемой части Комментариев к МК ОЭСР, т.к.последние содержат ссылку на Руководство как документ, рассматривающийвопрос применения правил ТЦО для целей толкования МНД более подробно.В этой связи при обращении к Руководству ОЭСР для целей применения МНДцелесообразно применять правовой подход, выработанный в отношенииКомментариев к МК ОЭСР, а Руководство ОЭСР можно рассматривать вкачестве источника толкования налоговых соглашений. Обращение кРуководству ОЭСР для целей конкретизации национальных правил контроляза сделками между взаимозависимыми лицами также может быть оправдано,если целью обращения к документу ОЭСР является необходимостьпроведения более глубокого экономического анализа или преодоления«пробелов» национального законодательства при условии, что РуководствоОЭСР не вступает в противоречие с нормами налогового законодательства.
Вслучае применения Руководства ОЭСР для целей преодоления пробеловнационального налогового законодательства документ может применятьсянаравне, к примеру, с Руководством ООН, в качестве источника болееподробных правил трансфертного ценообразования при условии проведения429Dr John F. Avery Jones, «The Effect of Changes in the OECD Commentaries after a Treaty is Concluded», IBFDBulletin for International taxation, March 2002. P. 109.198экономического анализа на предмет обоснованности и справедливостииспользуемого в документе экономического подхода. В таком случае статусРуководства ОЭСР может быть оценен в качестве доктрины – как документ,разработанный признанными учеными в данной сфере под эгидойавторитетной международной организации.Документация,разработаннаяОЭСРврамкахПроектапопротиводействию размыванию налоговой базы и перемещению прибыли(BEPS) с юридической точки зрения является рекомендацией международнойорганизации и не может быть признана источником права; следовательно,положения, закрепленные в данных документах, не претендуют наобязательность их применения, однако для успешной реализации Проекта отгосударств, присоединившихся к проекту, требуется скоординированнаяработа по выбранным направлениям.
Как для членов ОЭСР, стран-участниковГруппы Двадцати (включая Россию), а также иных государств, реализацияотдельных мероприятий, разработанных в рамках проекта BEPS не являетсяобязательной. С точки зрения своего правового статуса План BEPS наиболееблизок к основным направлениям налоговой политики, утверждаемыхМинфином РФ на ежегодной основе, в которых озвучиваются результатыпроделанной работы и новые инициативы в области совершенствованияналогового законодательства. Данный документ отражает тенденции вобластимеждународнойналоговойполитики.Несмотрянаегонеобязательность по отношению к государствам – участникам данногопроекта, правоприменителю следует учитывать положения, разработанные ипредложенные к внедрению в национальные системы налогообложения, таккак многие из предложенных ОЭСР мер могут впоследствии бытьимплементированными в национальное законодательство многих стран.199ЗаключениеВ настоящее время система источников налогового права Россиидинамично развивается.
Интеграция России в международное сообществопутем заключения Россией новых соглашений об избежании двойногоналогообложения, соглашений об обмене налоговой информации и другихмеждународных договоров в сфере налогообложения приводит к появлениюновых источников налогового права.Ученые в области теории права указывают, что правовые формы(источники) не являются абсолютно стабильными. В процессе эволюциисодержания нормы права наступает такой момент, когда новое содержание неукладывается в рамки старой формы нормы права. Именно в такие моментыпоявляются новые источники права, что может привести к изменениюсистемы источников права.В последние два десятилетия суды и фискальные органы приприменении налоговых соглашений обращаются к документам, правовуюправовая природа которых представляется неоднозначной: меморандумы овзаимопонимании,заключенныекомпетентными органами дляцелейразъяснения отдельных положений двусторонних налоговых соглашений, атакже документы ОЭСР в области налогообложения (в первую очередьКомментарии к МК ОЭСР, а также Руководство ОЭСР по трансфертномуценообразованию и доклады ОЭСР по спорным вопросам налогообложения).В настоящей работе исследуется правовой статус документов ОЭСР всфере налогообложения и их место в системе источников налогового праваРоссийской Федерации – этот вопрос является центральным на пути ихпримененияпритолкованииналоговыхсоглашений,заключенныхРоссийской Федерацией.
При этом из документов ОЭСР наиболее частоналогоплательщики,фискальныеисудебныеорганыобращаютсякКомментариям к МК ОЭСР – в связи с чем определение правового статуса200данного документа и разработка подхода к его применению представляетсянаиболее важной.Как показал анализ правовой природы Комментариев, общепринятоемнение относительно их правового статуса Комментариев отсутствует.Несмотря на то, что Комментариям свойственны отдельные черты некоторыхобщепризнанных источников права, они не могут быть квалифицированы вкачестве одного из таких источников. С одной стороны, Комментарии можноназвать источником так называемого «мягкого права», так как обращение кданному документу позволяет участникам налоговых правоотношенийдостигать конкретных практических (материальных) целей, однако многиеученые, а также представители государственных органов полагают, чтоправовой статус данного документа более высокий, чем квалификацияисключительно в качестве источника мягкого права.При этом важно отметить, что правовой статус Комментариев не зависитот членства государства – стороны МНД – в ОЭСР.
Практика примененияКомментариев показала, что с проблемами правового обоснования ихприменения сталкиваются судьи во многих странах, в том числе – в странах,имеющих статус члена ОЭСР. В то же время следует иметь в виду, что статусчленства в ОЭСР наряду с другими фактами может быть учтен приопределении правового статуса Комментариев в конкретном деле.Большинство российских и зарубежных ученых сходятся во мнении, чтоКомментарии ОЭСР могут быть применены для целей толкованиядвустороннихналоговыхсоглашенийпутемобращениякправиламтолкования Венской конвенции «О праве международных договоров» 1969 г.Отсутствие единого мнения относительно использования какого-либо одногоправила толкования из перечисленных в ст. 31-32 Венской конвенции дляцелей применения Комментариев неудивительно – вывод напрашивается самсобой, что в зависимости от множества факторов, например, обстоятельствзаключенияконкретногодвухстороннегоналоговогодоговора,201рассматриваемого спорного положения налогового соглашения, применимогоположения Комментариев и других факторов, статус Комментариев в рамкахст.
31-32 Венской конвенции может быть различным. Такой подход кправовому статусу Комментариев можно обозначить как «динамический», т.е.правовой статус Комментариев необходимо устанавливать в каждомконкретном деле на основании правил толкования ВК. Также различныеположения Комментариев могут иметь различный статус – например, в одномслучае Комментарии могут раскрывать «обычное значение термина» посмыслу ст. 31 Венской Конвенции (например, раскрывая независимый статусагента через его экономическую и юридическую независимость), в другомслучае положения Комментариев могут являться «специальным значениемтермина» (например, положения Комментариев, раскрывающие понятие«бенефициарный собственник» - пример того, как из неналогового понятияанглосаксонскогоправаданныйтерминпревратилсявинструментпротиводействия агрессивной налоговой политики налогоплательщиков).Понимая, что одновременно один документ не может признаваться и вкачестве источника мягкого права, и в качестве источника толкования, следуетразграничить ситуации применения Комментариев и дать правовую оценкудокументу в зависимости от рассматриваемой ситуации.
Так, в случаеприменения Комментариев для толкования норм российского налоговогозаконодательства, целесообразно говорить о статусе Комментариев в видеисточника мягкого права, т.к. обращение к данному документу обусловленоавторитетом и опытом ОЭСР в области разработки универсальных правилмеждународной налоговой политики, а также широким применениемдокумента в мире.
В случае же применения Комментариев для толкованияналоговых соглашений, заключенных Российской Федерации, полагаемобоснованным говорить о Комментариях к МК ОЭСР в качестве источникатолкования в соответствии справилами толкования международныхдоговоров, установленных Венской конвенцией 1969 г. В такой ситуации202применение Комментариев может стать обязательным для правоприменителя,если в конкретном рассматриваемом случае будет установлено, что данныйдокумент позволяет установить действительный смысл положения налоговогосоглашения.Для целей применения Комментариев ОЭСР предлагаем использоватьследующий трехступенчатый правовой алгоритм:-во-первых,дляустановлениясмыслатерминаналоговогосоглашения необходимо выбрать средство толкования, предусмотренноеправилами толкования международных договоров Венской конвенцией оправе международных договоров 1969 г.;-во-вторых, необходимо определить каким средством толкования изперечисленных в Венской конвенции 1969 г.
являются Комментарии ОЭСР поотношению к конкретному налоговому соглашению с учетом конкретныхобстоятельств дела;-в-третьих,есливсоответствииправиламитолкованиямеждународных договоров Венской конвенции значение термина может бытьустановлено посредством обращения к источникам информации, стоящими наболее высокой ступени в соответствии с иерархией правил толкования, тоКомментарии ОЭСР в таком случае не подлежат применению.Возможно, именно с целью избежания трудностей, связанных сопределением правового статуса Комментариев, в последнее время появиласьтенденция включать в конкретные налоговые соглашения, в том числе и странчленов ОЭСР, положения о применении или возможности примененияКомментариев при их толковании (например, налоговое соглашение междуРоссией и Мексикой, а также соглашение между Россией и Бельгией).Самостоятельной проблемой является несовершенство юридическойтехники самих Комментариев.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
