Диссертация (1173660), страница 38
Текст из файла (страница 38)
В данном деле был подробно проанализирован статуслюксембургской компании для налоговых целей на предмет установления,является она фактическим получателем дохода или нет424.Анализ российской судебной практики отчетливо показал сохранениеострой проблемы поиска должного правового обоснования ссылок надокументы ОЭСР для целей толкования международных налоговыхсоглашений, а в некоторых случаях и для целей толкования нормнационального налогового законодательства.
Об этом свидетельствуетпродолжающееся отсутствие единого подхода к применению Комментариев к423Постановление от 29.12.2014 № 09АП-37185/2014, № 09АП-43259/2014 по делу БНП Париба Банк (ЗАО)№ А40-143354/13.424Решение АС г. Москвы от 03.03.2016 по делу «АО Банк Интеза» № А40-241361/15-115-1953З.192МК ОЭСР и других документов ОЭСР в сфере налогообложения, а такжебольшое количество разрозненных аргументов, которые приводятся всудебных актах при обращении к данным документам. При обращении кКомментариям ОЭСР для разрешения налоговых споров суды обращаютвнимание на факторы как правовой, так и неправовой природы.
При этомбольшинство судов сходится во мнении, что Комментарии ОЭСР могутявляться источником толкования налоговых соглашений, заключенныхРоссией. Нельзя не отметить, что хотя суды стали чаще обращаться к правиламтолкования международных договоров Венской Конвенции 1969 г.
для целейприменения Комментариев, данные ссылки зачастую имеют техническийхарактер без проведения судами правового анализа на предмет того, какимименно источником толкования являются Комментарии по смыслу ВенскойКонвенции, что на наш взгляд является необходимым для правильногоприменения Комментариев ОЭСР.Интересно отметить, что многие из позиций по применениюКомментариев ОЭСР, прозвучавших в судебных актах, первоначально быливыработаныфискальнымиорганамииозвученывразъясненияхналогоплательщикам. Это может свидетельствовать о том, что во многихслучаях инициатором применения Комментариев ОЭСР в судебном процессебыли именно налоговые органы.В целом несмотря на отсутствие выработанного подхода в частиприменения Комментариев ОЭСР, случаи отказа в их применении единичны.Количество судебных решений по налоговым делам, в которых судыобращаются к документам ОЭСР, напротив - ежегодно растет, что, возможно,будет способствовать выработке единого подхода к их применению в России.Помимо Комментариев ОЭСР суды также обращают внимание и надругие документы ОЭСР в сфере налогообложения, включая РуководствоОЭСР,докладыОЭСРпоотдельнымпроблемнымвопросамналогообложения, а также Отчет ОЭСР по размыванию налоговой базы и193перемещению прибыли (План BEPS).
При этом в большинстве случаеввышеперечисленные документы применялись наряду с Комментариями ОЭСРи суды не приводили отдельных от Комментариев ОЭСР правовых основанийдля их применения, что не может не вызывать вопросов.В то же время следует учитывать, что вопрос о примененииКомментариев к МК ОЭСР и других документов ОЭСР в сференалогообложения является не бесспорным и в других странах, в том числе и встранах – членах ОЭСР и требует тщательной фундаментальной проработки сюридической точки зрения.§ 3.
Теоретические аспекты и рекомендации по применению налоговыхдокументов ОЭСР в Российской ФедерацииПроблемаопределенияместаКомментариевОЭСРвсистемеисточников налогового права является одной из наиболее важных проблем дляопределения роли этого документа при толковании налоговых соглашений.Как показал анализ правового статуса Комментариев, общепринятое мнениеотносительно их правового статуса Комментариев отсутствует.
Несмотря нато,чтоКомментариямсвойственныотдельныечертынекоторыхобщепризнанных источников права, они не могут быть квалифицированы вкачестве одного из таких источников. Джон Эвери Джонс полагает, что этосвязано с уникальным статусом Комментариев как документа, аналогакоторому нет в праве международных договоров425.При этом важно отметить, что правовой статус Комментариев не зависитот членства государства – стороны МНД – в ОЭСР. Как показала практикаприменения Комментариев, с проблемами правового обоснования их425Dr John F. Avery Jones, «The Effect of Changes in the OECD Commentaries after a Treaty is Concluded», IBFDBulletin for International taxation, March 2002. P. 102.194применения в рассматриваемых делах сталкиваются судьи во многих странах,в том числе – в странах, имеющих статус члена ОЭСР.
В то же время следуетиметь в виду, что статус членства в ОЭСР наряду с другими фактами можетбыть учтен при определении правового статуса Комментариев в конкретномделе в рамках, к примеру, установления контекста соглашения.Большинство российских и зарубежных ученых сходятся во мнении, чтоКомментарии ОЭСР могут быть применены для целей толкованиядвусторонних МНД путем обращения к правилам толкования ВК. Отсутствиеединого мнения относительно использования какого-либо одного правилатолкования из перечисленных в ст. 31-32 ВК для целей примененияКомментариев неудивительно – вывод напрашивается сам собой, что взависимости от множества факторов, например, обстоятельств заключенияконкретногоМНД,рассматриваемогоприменимогоположенияКомментариевспорногоидругихположенияМНД,факторов,статусКомментариев в рамках ст. 31-32 ВК может быть различным.
Такой подход кправовому статусу Комментариев можно обозначить как «динамический», т.е.правовой статус Комментариев необходимо устанавливать в каждомконкретном деле на основании правил толкования ВК. Также различныеположения Комментариев могут иметь различный статус – например, в одномслучае Комментарии могут раскрывать «обычное значение термина» посмыслу ст. 31 ВК (например, раскрывая независимый статус агента через егоэкономическую и юридическую независимость), в другом случае положенияКомментариев могут являться «специальным значением термина» (например,положенияКомментариев,раскрывающиепонятие«бенефициарныйсобственник» - пример того, как из неналогового понятия англосаксонскогоправа данный термин превратился в инструмент противодействия агрессивнойналоговой политике налогоплательщиков).
Так называемого «динамическогоподхода» к правовому статусу Комментариев также придерживаетсяроссийский ученый Хаванова И.А., которая в одной из работ указала195следующее: «Полагаем уместным воспользоваться терминологией Венскойконвенции 1969 г. и определить Комментарий ОЭСР в качестве средстватолкования, которое, в зависимости от конкретной ситуации, может иметьстатус основного либо дополнительного. При этом, давая юридическуюквалификацию комментарию, на наш взгляд, более точно говорить о егоположениях, а не о документе в целом»426.Для целей применения Комментариев ОЭСР для толкования терминовналоговых соглашений, заключенных Российской Федерацией, предлагаемиспользовать следующий трехступенчатый правовой алгоритм:-во-первых,дляустановлениясмыслатерминаналоговогосоглашения необходимо выбрать средство толкования, предусмотренноеправилами толкования международных договоров Венской конвенцией оправе международных договоров 1969 г.;-во-вторых, необходимо определить каким средством толкования изперечисленных в Венской конвенции 1969 г.
являются Комментарии ОЭСР поотношению к конкретному налоговому соглашению с учетом конкретныхобстоятельств дела;-в-третьих,есливсоответствиисправиламитолкованиямеждународных договоров Венской конвенции значение термина может бытьустановлено посредством обращения к источникам информации, стоящими наболее высокой ступени в соответствии с иерархией правил толкования, тоКомментарии ОЭСР в таком случае не подлежат применению.Самостоятельной проблемой является несовершенство юридическойтехники самих Комментариев.
Положения Комментариев в значительнойстепени сформулированытакимобразом,чтодопускают различноепонимание их содержания. Маартин Эллис проиллюстрировал эту проблему426Хаванова И.А. К дискуссии о правовой природе Официального комментария к Модельной налоговойконвенции ОЭСР // Финансовое право. 2016. N 5. С. 43 - 46.196так: «Это напомнило мне пари с моим коллегой много лет назад.
Так если оннаходил обоснование в Комментариях для своей позиции, занятой им в судеили письменно, то я мог найти противоположную позицию в тех же самыхКомментариях»427. ОЭСР пытается решить обозначенную МаартиномЭллисом проблему путем публичного обсуждения проблем примененияКомментариев и последующего внесения правок в Комментарии.В то жевремя для правильного применения Комментариев правоприменителюрекомендуется комплексно ознакомиться с текстом Комментариев, так какрелевантные положения Комментариев могут быть найдены не только впараграфе, относящемуся к конкретной статье налогового соглашения, но и виных параграфах, относящихся к иным статьям.В ситуации, когда документ открыт для публичного доступа и известноучастие государственных органов каждой из стран ОЭСР, не лишен основанийаргумент, что налогоплательщики соответствующих стран имеют основанияполагать,чтоКомментарииотражаютпозициюсоответствующихнациональных налоговых органов.
Более того, Mr. Jacques Sasseville, главадепартамента ОЭСР по налоговым соглашениям, в одной из своих речейотметил, что государства свободны в своем праве делать оговорки к МКОЭСР, и такая практика широко распространена на данный момент, чтопредставляется уникальным, т.к. оговорки обычно делаются в контекстеопределённых налоговых соглашений, а не «модельной» конвенции428.Позиции Российской Федерации в случае ее несогласия с отдельнымиположениями Комментариев ОЭСР представлены в главе Комментариев«Позиции стран, не являющихся членами ОЭСР». При примененииКомментариев правоприменителю рекомендуется внимательно ознакомитьсяс позициями Российской Федерации427Maarten J.
Ellis, «The Role of the Commentaries on the OECD Model in the Tax Treaty Interpretation Process –Response to David Ward», IBFD Bulletin for International Taxation, March 2006. P. 103.428См. Monica Erasmus-Koen and Sjoerd Douma, «Legal Status of the OECD Commentaries P. 340.197Отсутствует в научном сообществе также единый подход по вопросуретроспективного применения Комментариев. Как отмечает Джон ЭвериДжонс, вопрос о применении Комментариев более поздней версии долженразрешаться в каждом конкретном случае с учётом обстоятельств конкретногодела и анализом характера изменений, внесённых в Комментарии.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
