Диссертация (1173660), страница 32
Текст из файла (страница 32)
Таким образом,использование Комментариев в качестве средства толкования налоговогосоглашенияподанномувопросуприводиткналогообложениюликвидационных выплат у источника в России по ставке 5%/10%/15% взависимости от конкретного налогового соглашения316.314Письмо Минфина РФ от 07.05.2009 № 03-03-06/1/307.315Письмо Минфина РФ от 23.06.2006 № 03-08-05.316В настоящее время на рассмотрении в Государственной Думы находится законопроект, который долженрешить двойственный подход фискальных органов к налогообложению ликвидационных выплат.Законопроект №442400-7 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса РоссийскойФедерации и статью 5 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодексаРоссийской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"».
По состоянию на 10августа 2018 г. Законопроект был принят в первом чтении. Текст законопроекта доступен на сайте162В качестве обоснования применения Комментариев фискальные органынаиболее часто указывают на тот факт, что МК ОЭСР лежит в основе какроссийскогопроектатиповогосоглашенияобизбежаниидвойногоналогообложения доходов и имущества, так и аналогичных национальныхмоделей зарубежных стран317.Также в разъяснениях, адресованных налогоплательщикам, Минфин иналоговые органы приводят следующие основания применения Комментариевк МК ОЭСР:-Комментариизакрепляютмеждународнуюпрактику,распространённую в странах ОЭСР318;-Комментарии закрепляют сложившуюся международную налоговуюпрактику319;-На основе МК ОЭСР Россия заключает соглашения об избежаниидвойного налогообложения320;-На основе МК ОЭСР заключаются международные налоговыесоглашения, в связи с чем при возникновении противоречий в толкованииположений международных соглашений следует обращаться к Комментариямк МК ОЭСР, содержащим толкование ее положений321;Государственной Думы ГФ: http://sozd.parliament.gov.ru/bill/442400-7 (последнее посещение: 10.08.2018).
Яз.рус.317См.: Письмо УФНС РФ по г. Москве от 19.10.2011 № 16-15/101197@; Письмо УФНС РФ по г. Москве от10.06.2011 № 16-15/056857@; Письмо Минфина РФ от 10.03.2015 № 03-08-05/12340; Письмо ФНС России от24.01.2014 № ОА-4-13/1039@.318Письмо Департамента налоговых реформ Минфина РФ от 11.08.1997 № 04-06-03.319Письмо Минфина РФ от 20.12.2006 № 03-08-05; Письмо Минфина РФ от 01.11.2012 № 03-08-13,направлено Письмом ФНС России от 07.02.2013 № ЕД-4-3/1828@; Письмо Минфина РФ от 28.04.2012 № 0308-05, Письмо Минфина РФ от 04.08.2011 № 03-08-05; Письмо Минфина РФ от 18.11.2010 № 03-08-05;Письмо Минфина РФ от 28.09.2011 № 03-03-06/1/597; Письмо Минфина РФ от 22.04.2011 № 03-08-05.320Письмо Минфина РФ от 19.11.2015 № 03-08-05/67072; Письмо Минфина РФ от 11.11.2014 № 03-0805/56931.321Письмо Минфина РФ от 04.06.2015 № 03-09-13/32514; Письмо Минфина России от 19.05.2015 № 03-0805/28841; Письмо Минфина РФ от 09.04.2014 № 03-00-РЗ/16236; Письмо Минфина РФ от 14.05.2010 № 0308-05.163-В отношении ряда налоговых соглашений Минфин указывает, чтоосновой для их разработки являлась МК ОЭСР, в связи с чем КомментарииОЭСР могут быть использованы для толкования данных налоговыхсоглашений.
В частности, МК ОЭСР явилась основой для соглашений,заключенных Россией с Белоруссией322, Германией323, Марокко324,Нидерландами325, Швейцарией326;-При применении Комментариев к МК ОЭСР фискальные органытакже обращают внимание на схожесть текста толкуемого налоговогосоглашения и Комментариев327;-Комментарии являются источником международного налоговогоправа 328 , при этом не уточняется, каким именно источником права ониявляются;-Фискальные органы государства, с которым заключено соглашение,используют МК ОЭСР, что являлось одним из аргументов в пользуприменения Комментариев для целей толкования такого соглашения. Такиеразъяснения даны в отношении налоговых соглашений, заключенных Россиейс Австрией329, Казахстаном330 и США331.-Фискальные органы нередко указывает на некую договоренностькомпетентных органов по конкретному соглашению руководствоватьсяКомментариями к МК ОЭСР при их применении. При этом формулировки,322Письмо Минфина РФ от 03.12.2001 № 04-06-05/т.2/30.323Письмо Минфина РФ от 11.08.1998 № 04-06-05/1; Письмо Минфина РФ от 29.01.2001 № 04-06-05/1/8.324Письмо Минфина РФ от 10.06.1998 № 01-10/04-2003.325Письмо Минфина РФ от 10.06.1998 № 01-10/04-2003.326Письмо Минфина РФ от 23.11.2001 № 04-06-05/2/20.327Письмо Минфина РФ от 21.10.2009 № 03-08-10.328Письмо ФНС РФ от 01.06.2011 № ЕД-4-3/8688@; Письмо Минфина РФ от 21.04.2006 № 03-08-02, ПисьмоМинфина РФ от 23.06.2006 № 03-08-05.329Письмо Минфина РФ от 31.08.2000 № 04-06-02; Письмо Минфина РФ от 13.05.1999 № 04-06-02.330Письмо ФНС России от 19.04.2013 № ОА-4-13/1426@.331Письмо Минфина РФ от 27.07.1998 № 04-06-05.164используемые Минфином, различаются.
В одних случаях указывается, чтокомпетентные органы «руководствуются Комментариями ОЭСР»332, в других– «могут руководствоваться»333, «в частности, руководствуются»334,предполагая некую вариативность в части применения Комментариев. В то жевремя следует заметить, что ни одно из соглашений, заключённых Россией, заисключением соглашений с Мексикой и Бельгией, прямо не наделяеткомпетентные органы по соглашению полномочиями по применениюКомментариев для целей их толкования;-Врядеразъясненийфискальныеорганыссылаютсяна«целесообразность» применения Комментариев ОЭСР 335 в силу того, чтороссийское налоговое законодательство не содержит определений терминов,используемых в рассматриваемом соглашении.Как видно из перечисленных выше примеров, хотя фискальные органыв своих разъяснениях подчеркивают связь между толкуемым налоговымсоглашением и МК ОЭСР, однако не приводят достаточных правовыхаргументов для установления юридической связи между текстом соглашенияи Комментариями ОЭСР.
Несмотря на то, что ссылки на Комментарии ОЭСРчасто приводятся в разъяснениях Минфина, один и тот же орган этомудокументу в различных разъяснениях дает различную правовую оценку –Комментарии ОЭСР именуются «источником международного налоговогоправа»,документом,«закрепляющимсложившуюсямеждународнуюналоговую практику», а в других случаях в качестве обоснования его332Письмо УФНС РФ по г. Москве от 10.06.2011 № 16-15/056857@ (Разъяснение дано в отношенииналогового соглашения между РФ и Испанией); Письмо УФНС РФ по г. Москве от 19.10.2011 № 1615/101197@ (Разъяснение дано в отношении налогового соглашения между РФ и Украиной), Письмо УФНСРФ по г.
Москве от 22.09.2008 № 20-12/089393 (Разъяснение дано в отношении налогового соглашения междуРФ и США), Письмо Минфина РФ от 10.03.2015 № 03-08-05/12340 (Разъяснение дано в отношении налоговогосоглашения между РФ и Туркменистаном).333Письмо УФНС РФ по г. Москве от 21.06.2006 № 20-12/54168@ (Разъяснение дано в отношении налоговогосоглашения между РФ и Швейцарией).334Письмо Минфина РФ от 29.01.2001 № 04-06-05/1/8 (Разъяснение дано в отношении налоговогосоглашения между РФ и Германией).335Письмо УМНС РФ по г. Москве от 22.05.2001 № 15-08/22567; Письмо Минфина РФ от 31.08.2000 № 0406-02; Письмо Минфина РФ от 13.05.1999 № 04-06-02.165применения указывается на сходство текста МК ОЭСР и российскоготипового соглашения.
При этом фискальные органы в разъяснениях неприводят ссылки на правила толкования международных договоров ВенскойКонвенции 1969 г. и не производят попытки установить правовой статусКомментариев на их основании.НередкофискальныеорганыприводятссылкинаположенияКомментариев к МК ОЭСР без указания каких-либо правовых оснований дляих применения336, что представляется некорректным, так как правовой статусКомментариев не является определенным для налогоплательщика.Как правило, фискальные органы не указывают год применяемой имиредакции Комментариев. Таким образом, представляется невозможнымопределить, используется ли редакция Комментариев, существовавшая надату заключения толкуемого налогового соглашения или более новаяредакция по отношению к соглашению.В целом ситуация с применением Комментариев к МК ОЭСРфискальными органами схожа с практикой применения документа судебнымиорганами и является еще одним подтверждением наличия перед российскимигосударственными органами проблемы поиска должного правового основаниядля использования Комментариев к МК ОЭСР в качестве средства толкованияналоговых соглашений.Применение фискальными органами Руководства ОЭСР потрансфертному ценообразованию.
В отличие от Комментариев, практикаприменениякоторыхдвадцатилетнююфискальнымиисторию,корганамиРуководствуОЭСРнасчитываетпопочтитрансфертномуценообразованию фискальные органы стали обращаться позднее – с момента336См.: Письмо Управления МНС по г. Москве от 29.08.2000 № 15-06/36435; Письмо УФНС РФ по г. Москвеот 30.10.2008 № 20-12/101953; Письмо УМНС РФ по г. Москве от 11.10.2001 № 15-08/46771; ПисьмоМинфина РФ от 22.06.2006 № 03-08-05.166введениявдействияновыхправилконтролязатрансфертнымценообразованием (с 1 января 2012 г.), которые, по мнению некоторыхученых 337 , в большей степени, чем действовавшие ранее правила, отвечаютпринципам, установленным ОЭСР.В ряде разъяснений Минфин России указал, Руководство ОЭСР можетприменятьсяк трансграничнымсделкам,еслиэтоне противоречитзаконодательству РФ о налогах и сборах338.
Министерством не было указано,на каких правовых основаниях используется этот документ. В то же времяМинфин подчеркивает, что между ОЭСР и Россией не заключено соглашений,которые обязывали бы Россию обеспечивать применение Руководства натерритории России339.Практически одновременно с Минфином ФНС России, в ведениикоторой находится контроль за ТЦО, также заявила о применимостиРуководства ОЭСР к толкованию новых правил. Как отметило ведомство,«принимаяво внимание,чтовопросыналоговогоконтроляза ценообразованием в большинстве случаев затрагивают внешнеторговыесделки, российская налоговая служба будет придерживаться общепринятыхв международнойпрактикепринциповзаключениясоглашенийоценообразовании, в частности, содержащихся в рекомендациях ОЭСР потрансфертномуценообразованиюдлятранснациональныхкомпанийи налоговых администраций»340.337См.: Мурзин В.Е.
Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием // Налогообложение, учети отчетность в коммерческом банке. 2011. № 9. С. 33–45; № 10. С. 29–35; № 11. С. 16–26; 2012. № 1. С. 37–54;Файзрахманова Л.М. Некоторые особенности определения взаимозависимости налогоплательщиков //Налоги. 2012. № 3. С. 14–17; Variychuk E. The New Russian Transfer Pricing Law // Bulletin for InternationalTaxation. 2011. November. P. 640.338Письмо Минфина РФ от 18.06.2013 № 03-01-18/22698; Письмо Минфина РФ от 18.03.2015 № 03-0118/14680. См. также: Письмо Минфина РФ от 16.08.2013 № 03-01-18/33520; Письмо Минфина РФ от28.11.2011 № 03-01-07/5-14339Письмо Минфина РФ от 08.02.2016 № 03-01-18/6651; Письмо Минфина РФ от 18.03.2015 № 03-0118/14680.340Письмо ФНС России от 12.01.2012 № ОА-4-13/85@.167Фискальныеорганыобычноне называютпричинобращенияк Руководству ОЭСР, не дают ему юридической оценки и не указываютправовых оснований для его применения.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
