Диссертация (1173660), страница 31
Текст из файла (страница 31)
Положения Комментариев в значительнойстепени сформулированытакимобразом,чтодопускают различноепонимание их содержания.УчастиевпроцедурепринятияКомментариевпредставителейгосударственных органов стран ОЭСР, делает их в своем роде уникальными изатрудняет разрешение задачи определения их правового статуса. В ситуации,когда документ открыт для публичного доступа и известно участиегосударственных органов каждой из стран ОЭСР, не лишен основанийаргумент, что налогоплательщики соответствующих стран имеют основанияполагать,чтоКомментарииотражаютпозициюсоответствующихнациональных налоговых органов.Комментарии являются официально опубликованным документоммеждународной организацией, в тексте которого поименован перечень стран(включаяРоссийскуюФедерацию),которыесогласныстекстомКомментариев и поддерживают толкование налоговых соглашений в156соответствиисКомментариями;всвязисихдоступностьюдляналогоплательщика на практике может стать необходимым разъяснениевопроса о защите ожиданий налогоплательщиков, что налоговые соглашения,основанныенаМКОЭСР,будуттолковатьсявсоответствиисКомментариями.
Данный вопрос является актуальным в ситуации, когда,например,имеетсямноголетняяпрактикапримененияКомментариевфискальными органами для разрешения конкретного вопроса, а в дальнейшемих точка зрения меняется на противоположную без изменений применимыхнорм налогового законодательства.Отсутствует в научном сообществе также единый подход по вопросуретроспективногопримененияКомментариев.ВопросопримененииКомментариев более поздней версии должен разрешаться в каждомконкретном случае с учётом обстоятельств конкретного дела и анализомхарактера изменений, внесённых в Комментарии.
При этом Комментариидолжны применяться в рамках правил толкования международных договоров.Толкование договора не должно приводить к появлению новых норм права,т.к. это будет означать нарушение принципов толкования.Рассматривая Руководство ОЭСР по ТЦО необходимо отметить, чтонесмотря на широкое применение документа в мире, правовой статусдокумента и его место в системе источников налогового права также являетсяпредметом спора во многих странах, в том числе и в странах ОЭСР. Правовойстатус Руководства не зависит от факта членства государства в организации иего следует определять в каждом конкретном случае, так как основания егоприменения и правовой статус данного документа может изменяться взависимости от целей его применения. Так, в случае применения Руководствадля целей преодоления пробелов национального налогового законодательствав области контроля цен сделок между взаимозависимыми лицами Руководствоможет применяться в качестве источника мягкого права, содержащего болеедетализированные инструменты экономического анализа по сравнению с157нормами национального законодательства, при наличииэкономическогоподтверждения обоснованного и справедливого характера описываемого вРуководстве подхода к выявлению рыночной цены в отношении конкретнойрассматриваемой сделки.
Вместе с тем, обращение к Руководству ОЭСР потрансфертному ценообразованию нельзя признать обоснованным в ситуации,вотношениикоторойНалоговый кодексРФсодержитнормы,непредполагающие диспозитивного характера применения. Учитывая процесспринятия Руководства, участие России в процессе обсуждения правок кданному документу, схожесть норм национального законодательства вобласти контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами и правил,закрепленных в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию, атакже практику применения Руководства в России и за рубежом, данныйдокумент следует признать источником «мягкого права».ВрамкахпроцедурытолкованияналоговыхсоглашенийРуководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию может бытьприменено в качестве источника толкования на основании правил толкованиямеждународных договоров Венской конвенции 1969 г.
При примененииРуководствадлятолкованияналоговыхсоглашений,заключенныхРоссийской Федерацией, следует использовать подход, аналогичный подходу,применяемому к Комментариям к МК ОЭСР.Документацию,принятуюОЭСРврамкахпроектапопротиводействию размыванию налоговой базы и перемещению прибыли(BEPS) не представляется возможным отнести к правовым нормам, однако дляуспешной реализации проекта от государств, присоединившихся к проекту,требуется скоординированная работы по выбранным направлениям.
В то жевремя следует заметить, что как для членов ОЭСР, стран-участников ГруппыДвадцати (включая Россию), а также иных государств, реализация отдельныхмероприятий,разработанныхврамкахпроектаBEPSнеявляетсяобязательной. С точки зрения своего правового статуса План BEPS наиболее158близок к основным направлениям налоговой политики, утверждаемыхМинфином РФ на ежегодной основе, в которых озвучиваются результатыпроделанной работы и новые инициативы в области совершенствованияналогового законодательства.159Глава III. Теоретические и практические аспекты применениядокументов ОЭСР в сфере налогообложения в России§ 1. Анализ практики применения документов ОЭСРфискальными органами Российской ФедерацииОб использовании документов ОЭСР в сфере налогообложения в своейработе фискальными органами могут служить многочисленные разъяснения,адресованные налогоплательщикам, в которых приводятся ссылки наКомментариикМКОЭСР,РуководствоОЭСРпотрансфертномуценообразованию, а также на некоторые другие документы ОЭСР.Применение фискальными органами Комментариев к МК ОЭСР.Наиболее широкое распространение в практике фискальных органов издокументов ОЭСР получили Комментарии к МК ОЭСР.
Впервые к данномудокументу как к средству толкования двустороннего налогового соглашенияобратилось Министерство финансов РФ в 1997 году311 и с течением времениМинфин и налоговые органы стали обращаться к Комментариям всё чаще. Насегодняшний день таких разъяснений, доступных в справочно-правовыхсистемах, насчитывается более 120.Представляетсяцелесообразнымпроанализироватьпричиныприменения Комментариев Минфином и налоговыми органами.
Условнослучаи применения Комментариев можно разделить на две основные группы:1. Ситуация правового вакуума;2. ПрименениеКомментариевпредполагаетболеефискальноеналогообложение по сравнению с ситуацией, если бы они не были применены.311Письмо Департамента налоговых реформ Минфина РВ от 11.08.1997 № 04-06-03.160Однаизнаиболеераспространенныхпричинобращениягосударственных органов к Комментариям – это ситуация правового вакуума,когданиположенияналоговогосоглашения,нинациональноезаконодательство (если оно применимо) не позволяют разрешить сложныепрактические ситуации.Большинство заключённых Россией налоговых соглашений содержитследующее правило толкования терминов: «При применении настоящегоСоглашенияДоговаривающимсяГосударствомлюбойтермин,неопределённый в нём, имеет то значение, если из контекста не вытекает иное,которое придается ему на данный момент законодательством этогоГосударства…»312.
Однако российское налоговое законодательство несодержит определений таких терминов как, к примеру, «агент с независимымстатусом», «постоянное место бизнеса», используемых в соглашениях. В этойсвязи фискальные органы вынуждены обращаться к Комментариям ОЭСР,которые подробно раскрывают содержание данных терминов313.Также наблюдается обращение налоговых органов к Комментариям,когдаиспользованиеКомментариевпредполагаетболеефискальноеналогообложение по сравнению с ситуацией, если бы они не были применены.Наглядным примером является позиция фискальных органов в отношенииналогообложения выплат при ликвидации российской компании. Так, помнению фискальных органов, российское налоговое законодательство неопределяет юридическую квалификацию выплат, полученных акционеромпри ликвидации компании – являются ли данные выплаты дивидендами илииным доходом акционера, остается неясным.Позиция фискальных органов при ответе на этот вопрос меняется взависимости от того, кто является получателем ликвидационных выплат –312313См.: п.
2 ст. 3 Соглашения между Россией и Мексикой от 07.06.2004.См.: Письмо Минфина РФ от 13.05.1999 № 04-06-02, от 07.05.2008 № 03-08-05; Письмо УправленияМинистерства РФ по налогам и сборам по г. Москве от 16.04.2003 № 26-12/20873.161российская или иностранная организация. В отношении выплат, полученныхроссийским акционером ликвидируемой российской компании, Минфинпридерживается позиции, что данные выплаты являются внереализационнымдоходом и подлежат налогообложению по ставке 20%314, а не дивидендами,уровень налогообложения которых может быть значительно ниже.Если бы аналогичный подход применялся в отношении ликвидационныхвыплат, полученных иностранным акционером ликвидируемой компании, этоозначало бы в большинстве случаев отсутствие налогообложения данныхвыплат в России, так как многие налоговые соглашения предусматривают, что«иные доходы», не упомянутые в отдельных статьях соглашения, подлежатналогообложению в государстве налогового резидентства получателя.Однако в случае ликвидации российской организации, акционеромкоторойявляетсяиностраннаяорганизация,Министерствофинансовполагает, что данные ликвидационные выплаты следует рассматривать вкачестве дивидендов на том основании, что «в соответствии с официальнымикомментариями к [МК ОЭСР] … понятие «дивиденды» включает не толькораспределение прибыли, решение о котором принимается на ежегодномсобрании акционеров, но и другие доходы, полученные акционером(участником), в том числе при ликвидации компании» 315 .
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
