Диссертация (1173660), страница 28
Текст из файла (страница 28)
Как отмечает А.И. Задорожная, «в частиприменения методов трансфертного ценообразования, когда в НК РФустановлено более общее по сравнению с Руководством ОЭСР правило,Руководство ОЭСР может применяться как восполняющее пробелы вроссийском регулировании. Причем, такое применение будет означатьприменениенестолькоРуководстваОЭСР,сколькообоснованногоэкономического подхода, подкрепленного опытом международной практики.Т.е. при таком подходе Руководство не изменит изначальную цель налоговогоконтроля трансфертного ценообразования, а наоборот, позволит приблизитьсякней,обогатитьиунифицироватьпрактикупримененияметодовтрансфертного ценообразования на глобальном уровне»293.291В отношении используемой А.И.
Задорожной словосочетания «восполнение пробелов» следует заметить,что в научной литературе в отношении решения выявленного пробела в праве устоявшейся терминологиейявляется словосочетание «преодоление пробела». При выявлении пробела в праве юридическая наукавыделяет два основных способа решения пробела: преодоление (как результат правоприменительнойпрактики) и устранение (как результат деятельности законодателя). Так, при решении пробела в праве путемпреодоления в результате правоприменительной деятельности сам пробел в праве остается, однако благодаряприменению отдельных правовых инструментов, к примеру, аналогии закона или аналогии права, пробелможет быть решен по отношению к конкретному рассматриваемому случаю применения нормы. См., кпримеру, Лазарев В.В. Пробелы в праве: Вопросы понятия пробелов и критика теорий беспробельности права/ Казан. гос. ун-т им.
В. И. Ульянова-Ленина. - Казань: 1969; Демин, А. В. Пробелы в налоговом праве иметоды их преодоления //Государство и право. - 2011. - № 3. - С. 48-57. Юзвак М.В. Аналогия в налоговомправе: диссертация на соискание степени кандидата юридических наук: Москва, 2014.292А.И. Задорожная. Институт налогового контроля трансфертного ценообразования в РоссийскойФедерации. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук.
Санкт-Петербург – 2017.С. 73-74.293А.И. Задорожная. Институт налогового контроля трансфертного ценообразования в РоссийскойФедерации. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Санкт-Петербург – 2017.С. 73-74.141И.А. Хаванова также высказывается о тесной связи норм налоговогоправа и экономического анализа: «применительно к налоговому правуэкономический анализ необходим там, где неопределенность нормы неустраняется без его проведения, где без такого анализа невозможнопостижение ее содержания.
Речь идет не столько об установлении смыслаконкретнойнормы,сколькоопостиженииобщегоконтекстаинтерпретируемых норм. Экономический анализ налогового права естьподход к объяснению, толкованию, развитию содержания налогового законасогласно экономическим принципам...указание законодателя на наличиеэкономического основания создает предпосылки для его выявления»294.Полагаем, что оценка справедливости и обоснованности результатаприменения положений, установленных в Руководстве ОЭСР для целейпреодоления пробелов российского законодательства является предметомисследования экономической науки и должна производиться в каждомконкретном случае. Если бы положения, закрепленные в Руководстве ОЭСР,носили бы универсальный характер и их применение всегда бы приводило ксправедливому распределению налогового бремени, в таком случае невозникло бы «альтернативных» международных документов, закрепляющихпринципыиметодыналоговогоконтролязасделкамимеждувзаимозависимыми лицами.В2013г.ООНопубликовалаПрактическоеруководствопотрансфертному ценообразованию для развивающихся стран295, которое хотя ив значительной степени соответствует принципам Руководства ОЭСР, однакосодержит положения, отвечающие интересам, прежде всего, стран с сырьевой294Хаванова И.А.
Экономическое основание налога, или Homo economicus в налоговом праве? // Налоговоеправо в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2012 года. 2014. С. 113.295UN Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries (Практическое руководство ООН потрансфертному ценообразованию). Последняя редакция документа по состоянию на 2017 г. доступна поадресу: http://www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2017/04/Manual-TP-2017.pdf (последнее посещение: 1июля 2017 г.). Яз. англ.142и другими признаками развивающейся экономики296.
В этой связи полагаем,что при применении того или иного международного документа (или ихотдельных положений) для целей преодоления пробелов российскогоналогового законодательства в части применения методов трансфертногоценообразования следует учитывать позицию не только ОЭСР, но и другиедокументы, что позволит достичь наиболее объективного результата.Таким образом, полагаем, что обращение к Руководству ОЭСР в целяхконкретизации норм налогового контроля за трансфертным ценообразованиемможет иметь под собой основание, если такое обращение позволяет применитьв экономическом анализе дополнительные инструменты, необходимые длявсестороннего сопоставления экономических последствий сделок междувзаимозависимыми лицами с условиями сделок, совершенных независимымисторонами, однако такое применение должно производиться наряду спроведениемэкономическогоанализанапредмет«объективности»применяемых правил, что должно способствовать достижению справедливогораспределения налоговой базы между государствами, а также налоговогобремени между налогоплательщиками.
Обоснованным также представляетсяиспользование Руководства ОЭСР при квалификации взаимозависимостимежду сторонами сделки, поскольку пунктом 7 ст. 105.1 НК РФ закрепленоткрытый перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми. Вместес тем, обращение к Руководству ОЭСР нельзя признать обоснованным вситуации, в отношении которой НК РФ содержит нормы, не предполагающиедиспозитивного характера применения. К таким нормативным положениямможноотнестиопределениеконтролируемостивсделкахмеждувзаимозависимыми лицами, например, установление минимального значения,порога контролируемости.296Monique Van Herksen.
The United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries: a briefdiscussion of its origins, current state and future: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/ey-the-united-nationspractical-manual-on-transfer-pricing-for-developing-countries/$FILE/ey-the-united-nations-practical-manual-ontransfer-pricing-for-developing-countries.pdf (последнее посещение: 1 июля 2017 г.). Яз. англ.143Анализ судебной практики по применению Руководства ОЭСР потрансфертному ценообразованию в России в некоторой степени подтверждаетданный вывод, при этом необходимо отметить, что обширная практика поприменению Руководства ОЭСР в России к настоящему времени несложилась297 – суды обращаются к Руководству ОЭСР для целей проведенияболее глубокого экономического анализа или более точного уяснениятерминологии (например, для целей уяснения принципа «вытянутой руки»),как используемой НК РФ, так и МНД298, однако отказывают в примененииРуководства в случаях, если их положения вступают в противоречие сположениям НК РФ299.ПрименениеРуководстваОЭСРпоТЦОдлятолкованиямеждународных налоговых соглашений.
Повод для начала разговора оприменении Руководства ОЭСР в рамках применения налоговых соглашенийобычно дает статья «Ассоциированные предприятия» большинства налоговыхсоглашений, заключенных Россией, которая практически дословно дублируетст. 9 МК ОЭСР, предусматривающая возможность включения в налоговуюбазу компании прибыли, которая не была получена по причине особыхотношений с другой иностранной компанией (участие одних и тех же лиц вуправлении предприятием, контроле и другие условия). При этом концепции«ассоциированныхпредприятий»,закрепленныевнациональномзаконодательстве различных стран, сильно различаются между собой, что вряде случаев может породить конфликт двойного налогообложения или,наоборот, двойного неналогообложения. Применение Руководства ОЭСР втаком случае может позволить разрешить сторонам возникший конфликт297Семенов С., Артюх А.
Президиум Верховного Суда Российской Федерации утвердил Обзор практики поТЦО и тонкой капитализации. Комментарии от TAXOLOGY // СПС «Консультант Плюс». 2017.298Постановление ФАС Северо-западного округа от 19 апреля 2011 г. по делу ЗАО «Королевский БанкШотландии» № А56-94331/2009, Постановление 13 ААС от 15 декабря 2010 г. по делу ЗАО «КоролевскийБанк Шотландии» №А56-94331/2009.299Определения Высшего Арбитражного Суда РФ от 15.07.2013 № ВАС- 7048/13 по делу ЗАО «МУМТ» №А40-62131/12-91-355, от 22.05.2014 № ВАС-6044/14 по делу № А40-60626/12- 20-338.144двойного (не-)налогообложения. Еще одним основанием для обращения кРуководству является п.
2 ст. 7 налоговых соглашений («Прибыль отпредпринимательской деятельности»), предусматривающий налогообложениедоходов постоянного представительства иностранной компании в той части,которую оно могло бы получить, если бы оно было обособленным иотдельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностьюпри таких же или аналогичных условиях, и действовало в полнойнезависимости от предприятия, постоянным представительством которого оноявляется.Национальныепредставительствнеправилавсегдаопределенияпозволяютприбылиреализоватьпостоянныхданноеусловиесоглашений, в связи с чем может потребоваться обращение к документу ОЭСРкак к инструменту разрешения спора.Вопросо правовомстатусерекомендаций ОЭСР тесносвязанс проблемой правового статуса Комментариев к МК ОЭСР, так как текстКомментариев к статьям 7 и 9 МК ОЭСР содержит ссылку на РуководствоОЭСР как источник более детальных правил корректировки прибылипредприятийдляцелейналогообложения,разработанныхОЭСРивыделенных в отдельный доклад, который периодически обновляется по меренеобходимости.
В этой связи можно сделать вывод, что разделение на двадокумента Комментариев к МК ОЭСР и Руководства ОЭСР по ТЦО весьмаусловное и используется исключительно для удобства. Таким образом,с юридическойточкизренияКомментарииОЭСРвместес инкорпорированными в них посредством ссылки отдельными докладамиОрганизации и Руководством по ТЦО представляют собой единый документ.У Руководства и Комментариев ОЭСР много сходств: они разработаныи приняты одним и тем же органом в форме рекомендаций; преследуют однуцель – избежание двойного налогообложения и предотвращение уклоненияот уплатыналогов;оказываютзначительноевлияниена правоприменительную практику и обладают неясным правовым статусом.145О схожем правовом статусе Комментариев и Руководства ОЭСР по ТЦОзаявляют и некоторые зарубежные ученые300.Таким образом, подходы для применения Комментариев к МК ОЭСР,приведенные в публикациях ряда российских и зарубежных ученых301 могутприменяться при обращении к Руководству ОЭСР для целей толкования МНД.В частности, по аналогии с применением Комментариев к МК ОЭСР, присоблюдении ряда условий, Руководство ОЭСР может применяться длятолкования налоговых соглашений в качестве контекста заключенногосоглашения, в качестве «последующей практики применения договора» идругих документов, учитываемых при толковании международных договоровв соответствии со ст.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
