Диссертация (1173660), страница 24
Текст из файла (страница 24)
2008. № 1.120должно быть лишено права заявлять свой отказ от следования Комментариямна основании отсутствия формально данного согласия следовать им ранее.Приведенные выше условия применения концепции характерны толькодля стран-членов ОЭСР, в связи с чем возникает вопрос, могут ли концепции«молчаливого согласия» и эстоппеля быть применены по отношению кстранам, не являющимся членами ОЭСР с целью обязать государствоследовать Комментариям. Условия применения концепций «молчаливогосогласия» и эстоппеля первоначально разрабатывались исследователями изстран-участниц ОЭСР. В этой связи одним из условий применения данныхконцепций называется членство государства в ОЭСР.
Второе условие –голосование в поддержку рекомендации Совета ОЭСР – так же не являетсявыполнимым для государств, не являющихся членами ОЭСР в силуотсутствия полномочий по голосованию в Совете ОЭСР по причинеотсутствия членства. Согласно политике ОЭСР любые страны и организациимогут присоединиться к работе над Комментариями и сделать оговорки, как истраны-члены. На сегодняшний день позиции 25 государств240 представленыв разделе «Позиции стран, не входящих в ОЭСР».В связи с активным участием государств, не входящих в ОЭСР, в работенад Комментариями и широким распространением за пределы ОЭСР практикипо применению МК ОЭСР и возникает вопрос о применимости концепций«молчаливого согласия» и эстоппеля к данной категории государств.Во введении к разделу Комментариев «Позиции стран, не входящих вОЭСР» указано:«В то время как эти страны в целом согласны с текстом статейМодельной конвенции и с толкованием, приводимым в Комментариях, длякаждой страны существуют некоторые области несогласия. Для каждой статьи240Албания, Аргентина, Беларусь, Бразилия, Болгария, Вьетнам, Габон, Израиль, Китай, Кот-д'Ивуар, Латвия,Литва, Малайзия, Марокко, Румыния, Россия, Сербия, Черногория, Словения, Таиланд, Тунис, Украина,Хорватия, Эстония, Южная Африка.121Модельной конвенции позиции, представленные в этом документе, указываютна то, с чем каждая страна не согласна с текстом статьи и в чем она не согласнав толковании, приводимом в Комментарии к статье»241.Профессор Франк Энжелен полагает, что данное положение введения кМодельной конвенции является добровольным выражением согласиягосударства с текстом Модельной конвенции и Комментариев, в случаенесогласия с позицией, изложенной в Модельной конвенции и Комментарияхданные государства, также, как и страны-участницы ОЭСР, свободны в своёмправе заявлять оговорки.
При заключении МНД между страной-участницейОЭСР и государством, не являющимся таковым или между государствами, неявляющимися участницами ОЭСР, однако представившим свои позиции,вполне обоснованно можно предположить (при отсутствии доказательствобратного), что стороны, принимая МК ОЭСР в качестве основы для МНД,предполагают следовать толкованию данного МНД в соответствии сКомментариями. Международный принцип добросовестности обязываетгосударство при данных обстоятельствах заявлять о своём отказе следоватьКомментариям. По мнению Франка Энжелена, в случае последующего отказапоследствия данных международных концепций могут быть применены игосударство, заявившее свои позиции в разделе «Позиции стран, не входящихв ОЭСР», может быть обязано на этом основании следовать Комментариям.В то же время данные концепции не должны применяться так же строго,как в отношении стран-участниц ОЭСР, т.к.
последние обязаны на основепринципа добросовестности учитывать рекомендации Совета ОЭСР242.Таким образом, Россия как страна, являющаяся наблюдателем вКомитете по налоговым вопросам ОЭСР, принимающая участие в разработке241Китай и Индонезия – единственные страны, сделавшая оговорку к этому пункту введения, указав, что «входе ведения переговоров с другими странами он не будет связан указанными позициями в той формулировке,в которой они приводятся в документе».242Frank Engelen, «How «Acquiescence» and «Estoppel» can Operate to the Effect that the States Parties to a TaxTreaty Are Legally Bound to Interpret the Treaty in Accordance with the Commentaries on OECD Model TaxConvention», The Legal Status of the OECD Commentaries, Vol 1.
IBFD 2008. P. 71.122Комментариев и заявившая свои позиции в данном разделе, теоретическиможет быть обязана на основе применения концепций «молчаливогосогласия» и эстоппеля следовать Комментариям при толковании МНД.Государства, не участвовавшие в работе Комитета по налоговымвопросам ОЭСР при разработке Комментариев и не заявлявших своих позицийв разделе «Позиции стран, не входящих в ОЭСР», однако использующие МКОЭСР в качестве основы при заключении МНД, очевидно, не могут бытьобязаны следовать Комментариям на основе концепций «молчаливогосогласия» и эстоппеля в силу несоблюдения условий применения данныхконцепций, выработанных в отношении Комментариев.В тоже время обстоятельства заключения конкретного МНД могут бытьтаковы, что для государства – партнера по соглашению – может бытьочевиднымсогласиепервогоупомянутогогосударстваследоватьКомментариям.
В этом случае, в отношении данного государства могутнаступить последствия применения указанных концепций243.Интересным представляется вопрос о возможности примененияконцепции эстоппеля не только в отношениях между государствами, но и нанациональном уровне в отношениях между налоговыми органами иналогоплательщиками. Если МНД следует МК ОЭСР и в течение длительноговремени государственные органы применяют Комментарии ОЭСР притолковании данного МНД, защищены ли ожидания налогоплательщиков поприменению Комментариев в случае последующего отказа налоговых органовследовать такому толкованию?243Frank Engelen, «How «Acquiescence» and «Estoppel» can Operate to the Effect that the States Parties to a TaxTreaty Are Legally Bound to Interpret the Treaty in Accordance with the Commentaries on OECD Model TaxConvention».
P. 71123Условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок и т.д.) должны бытьизвестны налогоплательщикам заранее, т.е. до того, как они своимидействиями приобрели обязанность по уплате налога244.Министерство финансов РФ в своих многочисленных письмахуказывает на факт использования МК ОЭСР в качестве основы длязаключенных МНД245.
При этом Минфин указывает на факт использованияМК в отношении как конкретных МНД, к примеру, между Россией иАвстрией 246 , так и в ответе на вопрос общего характера в отношении всехМНД, заключённых Россией 247 . На протяжении длительного времени дляопределения,например,термина«агентснезависимымстатусом»,содержащегося в большинстве МНД, Минфин обращается к КомментариямОЭСР, которые разъясняют критерии независимости агента для образованияпостоянного представительства: агент «не зависит от предприятия какюридически, так и экономически и действует в рамках своего обычногобизнеса, когда совершает сделки от имени предприятия»248 .
Следовательно,практика применения Комментариев Минфином РФ по данному вопросуявляется устоявшейся, налогоплательщик имеет все основания полагать, что ивпредь Минфин и российские налоговые органы будут применять данныекритерии при толковании термина «агент с независимым статусом». В случаеотказа налоговых органов применять данную «сложившуюся» практикупримененияКомментариевможетлиналогоплательщиктребоватьприменения концепции эстоппеля для того, чтобы обязать фискальные органыв будущем также следовать Комментариям ОЭСР? Следует учитывать, что244Грачева Е.
Ю., Толстопятенко Г. П., Финансовое право. М.: 2007.245См.: Письма Минфина РФ от 13.05.1999 № 04-06-02, от 31.08.2000 № 04-06-02, от 22.06.2006 № 03-08-05,от 21.10.2009 № 03-08-10.246Письмо Минфин РФ от 31.08.2000 № 04-06-02.247Письмо Минфина РФ от 22.06.2006 № 03-08-05.248Письмо Управления Министерства РФ по налогам и сборам по г. Москве от 22.11.2002 № 26-12/58703,Письмо Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 23.11.2004 № 24-11/75163, ПисьмоМинфина РФ от 12.08. 2008 № 03-08-05.124концепция эстоппеля является международной концепцией249 и не закрепленав российском национальном законодательстве. В то же время по мнениюученых в области гражданского-процессуального права, некоторые видыэстоппеля представлены в виде судебной доктрины и применяются напрактике 250 .
Прецедентов применения концепции эстоппеля в налоговыхделах до настоящего времени не было, хотя нельзя исключать возможность ееприменения в отношениях между налогоплательщиком и национальнымиорганами.Ретроспективноеопосредованногоприменениеизменениякомментариевналоговыхкаксоглашений.попыткаОднойизпредпосылок появления Комментариев как правового инструмента называетсяпрактическая невозможность быстрого обновления сети МНД с учётомбыстро меняющихся экономических условий. Так, при заключении налоговыхсоглашений в середине прошлого столетия стороны не могли предполагатьпорядок применения правил образования постоянных представительств вцелях налогообложения компаний, ведущих электронную торговлю. Капиталстал значительно более мобилен, однако правила налогового президентства ибенефициарной собственности разрабатывались в совершенно другихреалиях.
В Комментарии примерно каждые три-четыре года вносятсяпоправки, обусловленные различными факторами: появлением новыхсложныхситуаций,требующихновогорегулированиясостороныналогообложения, уточнение тех или иных примеров, уже приведенных ранеев Комментариях и т.д. К примеру, в 2005 г. в Комментарии были внесеныправки, разъясняющие порядок применения налоговых соглашений вотношении компаний, осуществляющих электронную коммерцию, без249См.: Каламкарян Р.А.
Эстоппель как институт международного права // Юрист-международник. 2004. №1.; Каламкарян Р.А., Мигачев Ю.И. Международное право: Учебник. М., 2004.250Саримсоков Ф. В. Журнал Юридический вестник молодых ученых, Выпуск № 1 / 2015. С.
58-65, СедоваЖ.И., Зайцева Н.В. Принцип эстоппель и отказ от права в коммерческом обороте Российской Федерации. М.,2014.125изменения текста МК ОЭСР. Меняется и национальное законодательствостран, заключивших МНД, в следствии чего появляется возможнаяконкуренция между применением норм национального законодательства иположений МНД.ПоявлениеновыхредакцийКомментариевповлеклозасобойрассмотрение их правого статуса в динамике, то есть вопроса о возможностиприменения Комментариев более поздней редакции по отношению ктолкуемому налоговому соглашению251.
Широко распространено мнение, чтопосредствомизмененияКомментариевкМКпроисходитпопыткаопосредованного изменения уже существующих двусторонних налоговыхсоглашений стран-участников ОЭСР и стран, использующих МК иКомментарии, без проведения специальной процедуры, требующейся дляизменения международных договоров 252 . Франк Бруншот полагает, что принеобходимости изменения смысла термина налогового соглашения, в странахОЭСР предпочтение отдается изменению Комментариев вместо изменениясамого налогового соглашения, подписания нового протокола к нему илиизменения МК. При этом изменения, вносимые в Комментарии, не являютсяобязательными для суда, по его мнению.В то же время необходимо различать характер вносимых изменений вКомментарии.Так,еслиКомментариидополняютсяпрактическимипримерами, разбором сложных практических ситуаций, то такие изменения,251Более подробно по этому вопросу см.: John F.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
