Диссертация (1173660), страница 19
Текст из файла (страница 19)
Возможность отнесения Комментариев к доктрине представляетсязатруднительным в силу отсутствия баланса интересов при их разработке ипринятии.Комментарии как источник мягкого права. Обладая отдельнымиэлементами различных общепризнанных источников права, Комментарии кМК ОЭСР едва ли могут быть отнесены к одному из них.
В этой связи следуетпризнать, что сами по себе Комментарии при их рассмотрении вне связи сконкретным налоговым соглашением, не обладают признаками, присущиминорме права и, соответственно, не являются общепризнанным источникомправа, что, однако, не исключает возможность признания за Комментариямистатуса источника мягкого права.В юридической литературе распространены две точки зрения направовую квалификацию Комментариев ОЭСР: в качестве источника мягкого188Frank van Brunschot, «The Judiciary and the OECD Model Tax Convention and its Commentaries», IBFD Bulletinfor International Taxation, January 2005, P.
5 (pt. 2.1).96права 189 и в качестве источника толкования международных налоговыхдоговоров190. Понимая, что одновременно один правовой документ не можетиметь две взаимоисключающие характеристики – являться и источникоммягкого права, и источником толкования, полагаем целесообразнымразграничить случаи применения Комментариев ОЭСР и дать правовуюоценку документу для каждого случая.В правоприменительной деятельности обращение к тексту КомментариевОЭСР, как правило, происходит в двух случаях:1. Для толкования терминов двухстороннего международного налоговогосоглашения, заключенного Российской Федерацией191; и2. Для толкования норм российского законодательства о налогах исборах.Первая категория является наиболее распространенной – российскиесуды и представители фискальных органов в своих разъяснениях в адресналогоплательщиков обращаются к тексту Комментариев ОЭСР для целейтолкования терминов конкретного соглашения, стороной которого являетсяРоссийская Федерация.
В таком случае целесообразно рассматриватьКомментарии в качестве источника толкования в соответствии с правиламитолкования договоров Венской конвенции 1969 г.В то же время известны прецеденты обращения к Комментариям длятолкования или преодоления пробелов национального законодательства. Кпримеру, Минфин и ФНС в совместном письме об определении долинедвижимого имущества в составе активов российской организации189Хаванова И.А. К дискуссии о правовой природе Официального комментария к Модельной налоговойконвенции ОЭСР // Финансовое право.
2016. N 5. С. 43 - 46.; Gribnau H. Soft Law and Taxation: EU andInternational Aspects // Legisprudence. 2008. Vol. II. N 2.190Панова И.В. О применении Российской Федерацией международных договоров в сфере налогообложения// Закон. 2012. N 3. С. 113 - 119; Разгильдеев А.В. Проблемные вопросы применения налоговых правилнедостаточной капитализации // Вестник ВАС РФ.
2014. N 4. С. 14 - 33.191См., к примеру, Постановление 9 ААС от 27.06.2013 № 09АП-3696/2013 по делу ЗАО «КРЕДИТ ЕВРОПАБАНК» № А40-11346/12-91-57; Решение АС г. Москвы от 01.12.2014 г. по делу ФРЕШФИЛДС БРУКХАУСДЕРИНГЕР ЛЛП № А40-3279/14.97указывает, что порядок, установленный пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ, соответствуетмеждународной практике, закрепленной в Комментариях к МК ОЭСР и далееприводят цитату из текста Комментариев с целью детализации нормы НКРФ192. То есть несмотря на необязательность данного юридическогодокументаврассмотреннойситуации,налоговыеорганыиналогоплательщики обращаются к нему для достижения вполне конкретногопрактического результата.
Таким образом, в случае, когда к КомментариямОЭСРобращаютсядлятолкованиянормроссийскогоналоговогозаконодательства, придавая данному документу своего рода эталонноезначение, полагаем обоснованным говорить о статусе данного документа вкачестве источника мягкого права.Интересной представляется роль Комментариев к МК ОЭСР привведениивНКРФтермина«фактическийполучательдохода»/«бенефициарный собственник». До внесения изменений в НК РФ в2014 г. фискальные органы и налогоплательщики для толкования терминаналоговых соглашений «бенефициарный собственник»обращалиськфактически единственному документу, содержащему развернутое описаниеданного термина – к Комментариям к МК ОЭСР.
Начиная с 2008 г. Минфиннесколько раз поднимал вопрос о необходимости введении аналогичноготермина в НК РФ, что в конечном итоге было осуществлено в 2014 г. В рамкахпубличных обсуждений законопроекта одним из центральных вопросовявлялся вопрос о соответствии концепции фактического права на доход,предлагаемой в законопроекте и впоследствии закрепленной НК РФ,одноименной концепции, приведенной в Комментариях к МК ОЭСР193. Послевведения института фактического получателя дохода в НК РФ Минфин и ФНСв своих разъяснениях отмечают, что, по мнению фискальных органов,192Письмо Минфина и ФНС от 7 февраля 2013 г. N ЕД-4-3/1828@.См., к примеру, Хаванова И.А.
Концепция бенефициарного владельца (собственника) в налоговом праве.Журнал российского права №12 –2014. С. 50-60. Статья доступна по адресу:https://cyberleninka.ru/article/v/kontseptsiya-benefitsiarnogo-vladeltsa-sobstvennika-v-nalogovom-prave(последнее посещение: 05.11.2018).19398введенное понятие «полностью соотносятся с подходами, изложенными вКомментариях к Модельной конвенции…, в связи с чем налоговым органамследует учитывать данные подходы в дальнейшей правоприменительнойпрактике»194.
Таким образом, можно сделать вывод, что в части формированияроссийского института фактическогополучателя дохода, с 2014 г.закрепленного в НК РФ, Комментарии к МК ОЭСР сыграли роль «предправа»,что свидетельствует о важной роли документа в сфере международногоналогообложения и закономерным признанием за документом статусаисточника мягкого права.Статус Комментариев в качестве рекомендации общепризнанноймеждународнойорганизациинеозначает,чтоонимогутбытьпроигнорированы.
Как указал Edwan van der Bruggen, систематическоеигнорирование рекомендаций международных организаций членом даннойорганизации может рассматриваться в качестве нарушения принципадобросовестности поведения («good faith») 195 . Для определения правовогостатусарекомендациймеждународныхорганизацийцелесообразнообратиться к практике Суда Европейского Сообщества, который хотя и неоценивал правовой статус Комментариев, однако разъяснил правовой статусрекомендаций международных организаций как источника права.
В 1988 годуСуд Европейского Сообщества в решении по делу Grimaldi постановил, чтонациональные суды стран-членов Европейского Союза «обязаны принять вовнимание рекомендации в процессе принятия решений, в особенности, еслиони проливают свет на толкование национального права и приняты с цельюисполнения последнего, либо если они разработаны в поддержку кобязательным нормам права Сообщества» (перевод автора статьи)196. Даннаяпозиция суда может быть применена в качестве прецедента в отношении194Письмо Минфина и ФНС от 17 мая 2017 г. N СА-4-7/9270@.195Edwin van der Bruggen, The Power of Persuasion: Notes on the Sources of International Law and the OECDCommentary, International Tax Review, Volume 31, Issue 8/9 – Kliwer Law International 2003.
P. 262.196Case C-322/88, Grimaldi, [1989] ECR-4421.99Комментариев в странах ЕС. Вне сомнений, формулировка «принять вовнимание» не свидетельствует о признании за Комментариями обязательнойсилы, однако статус рекомендации не позволяет Комментариям бытьпроигнорированными странами ЕС, являющимися членами ОЭСР. РешенияСуда Европейского Сообщества являются обязательными только для членовЕС, однако вывод Суда относительно правового статуса рекомендаций можетбыть использован и иными государствами.
В отношении примененияКомментариевОЭСРэтоозначает,чтогосударства,добровольноучаствующие время от времени в пересмотре положений документа и незаявившие оговорок к его тексту, не могут игнорировать положенияКомментариев не представив существенных аргументов для их непримененияв рамках рассмотрения конкретного дела, так как такое поведение государстванарушило бы принципы добросовестного поведения при его взаимодействиис ОЭСР.Применение Комментариев к МК ОЭСР на основании правилтолкования международных договоров. Как правило соглашения обизбежаниидвойногоналогообложенияпредусматриваютправилоопределения терминов соглашения, не определенных в его тексте.
К примеру,п. 2 ст. 3 (Общие определения) Соглашение между Правительством РФ иПравительством Республики Кипр от 05 декабря 1998 г. «Об избежаниидвойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал»предусматриваетСоглашенияследующееправило:Договаривающимся«ПрипримененииГосударствомлюбойнастоящеготермин,неопределенный в нем, имеет то значение, в зависимости от контекста, котороепридается ему законодательством этого Государства в отношении налогов, ккоторым применяется настоящее Соглашение». Аналогичные специальныеправила толкования правила содержат соглашения, заключенные Россией сВеликобританией,Нидерландами,Швейцариейимногимигосударствами, а также ст.
3 «Общие определения» МК ОЭСР.другими100Обозначенное правило предусматривает возможность обращения копределениям, предусмотренным национальным законодательством толькоесли из контекста не вытекает иного. Таким образом, в соответствии соспециальным правилом толкования, указанном в налоговом соглашении,первым шагом на пути определения терминов данных налоговых соглашений,является уяснение контекста конкретного договора. И любое определениенационального законодательства должно быть соотнесено с контекстомданного договора.Что же касается иных споров по поводу порядка толкования налоговыхсоглашений, то в этом случае необходимо обратиться к общепризнаннымправилам толкования международных договоров, которые содержатся вст.
31–33 Венской Конвенции о праве международных договоров 1969 года исодержат универсальные правила толкования международных договоров. Всоответствии со ст. 31 «Общее правило толкования» договор должентолковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, котороеследует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объектаицелейдоговора.Ст.32-33предоставляютправоприменителюдополнительные опции для толкования международных договоров.Высшиесудебныеинстанцииподдерживаюттакойподход.ВПостановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 № 8«ОдействиимеждународныхдоговоровРоссийскойФедерацииприменительно к вопросам арбитражного процесса» (п.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
