Диссертация (1173660), страница 18
Текст из файла (страница 18)
156; Frank Engelen«Interpretation of Tax Treaties under International Law», 2004, P. 8.178David Ward, «The Role of the Commentaries on the OECD Model in the Tax Treaty Interpretation Process», IBFDBulletin for International Taxation March 2006, P. 100.179Frank Engelen, «Interpretation of Tax Treaties under International Law», P. 12.91место на сегодняшний день, не может быть признана таким источником правакак международный обычай.В рамках данного подхода интересной представляется позицияМинистерства финансов РФ, которое в одном из писем рассматриваетКомментарии в качестве документа, который сам по себе закрепляет практику,сложившуюся в странах ОЭСР180.
Данная позиция не лишена основания, таккак Комментарии иллюстрируют положения статей МК ОЭСР практическимипримерами. Однако наличие практических примеров в Комментарияхявляется, по нашему мнению, недостаточным основанием для признаниятакой практики международным обычаем, так как закрепление практики вКомментариях ещё не означает наличие единой международной практики потаким вопросам на уровне национальных судов.Применение Комментариев ОЭСР в качестве общих принциповмеждународного права.
Дискуссия о рассмотрении Комментариев в качествеобщих принципов международного права имеет место в правовом полеЕвропейскогоСоюза.Намеждународнойконференции2007года,посвященной обсуждению правового статуса Комментариев в ЛейденскомУниверситете, участниками был поставлен вопрос, могут ли быть обязаныстраны Европейского Союза применять Комментарии на основе права ЕС? Вчастности, защищает ли право ЕС законные ожидания, если таковы есть,налогоплательщиков(которыепользуютсяпринципомсвободногопередвижения капитала и свободой учреждения компаний, гарантированныеДоговором ЕС), что налоговые органы стран ЕС будут толковать положенияналоговых соглашений, идентичных соответствующим положениям МКОЭСР, в соответствии с Комментариями ОЭСР при исполнении своихобязательств, наложенных международным правом181? Данный вопрос ещё небыл предметом рассмотрения Суда Европейского Сообщества (European Court180181Письмо Минфина РФ от 20.12.2006 № 03-08-05.Monica Erasmus-Koen and Sjoerd Douma, «Legal Status of the OECD Commentaries – In Search of the HolyGrail of International Tax Law», IBFD Bulletin for International Taxation, August 2007, P.
340.92of Justice), участники конференции также не сформулировали на негооднозначного ответа. В то же время следует учитывать, что национальныесуды стран ЕС могут быть обязаны применять Комментарии при толкованииМНД на основании права ЕС. В таком случае национальная практика, в случаееё противоречия фундаментальным свободам, гарантированным ДоговоромЕС, может быть признана неправомерной182.Комментариикакмеждународныйдоговор.ПризнаниезаКомментариями обязательной юридической силы может иметь место в случаепризнания Комментариев международным договором. В таком случаеКомментарии были бы обязательны для применения судами при толкованииМНД.Основания для признания таковыми могли бы быть следующие: (1) какпри заключении двусторонних международных договоров, так и в СоветеОЭСР Комментарии принимаются правительствами стран-участниц ОЭСР; (2)правительства данных стран действуют от имени своих государств, в ходепереговоров приходят к единому мнению, что выражается в принятии единогодокумента – Комментариев ОЭСР.
Таким образом, можно предположить, чтоКомментарии обладают статусом наравне со статусом межправительственныхмеждународных договоров и регулируются нормами международного права.Как замечает Франк Бруншот, судья Верховного Суда Нидерландов, судынекоторых стран (к примеру, Верховный Суд Норвегии183), также, как и рядавторов,придерживаютсяименнотакойпозицииипризнаютзаКомментариями обязательную юридическую силу, в том числе приприменении Комментариев более поздней версии по сравнению с толкуемымМНД, и, руководствуясь принципом lex posterior, полагают, что Комментарии182Наиболее известными делами об оспаривании норм национального налогового законодательства какпротиворечащих праву ЕС являются дела Marks and Spencer plc. v.
Halsey (H. M. Inspector of Taxes) 446/03.2006. 1 CMLR 18 и Cadbury Schweppes plc. and another v. Inland Revenue Commissioners C-196/04. 2007. 1CMLR 2.183Heerema Marine Contractors SA v. Ministry of Finance and Customs, Hojesteret (Supreme Court of Norway), 9November 1992; 122/1992.93подлежат применению в первую очередь в случае их противоречия с текстомМНД184.По мнению профессора Клауса Фогеля, Комментарии могут бытьпризнаны международным соглашением, однако в силу того, что они ненуждаются в одобрении парламентами стран-участниц ОЭСР, такоймеждународный договор не может иметь обязательной юридической силы дляграждан и, как следствие, для суда185.
Как замечает Франк Бруншот, мы можемприйти к парадоксальной ситуации: в случае признания Комментариямимежправительственным международным договором, такой договор будетобязателен для органа, его заключившего, т.е. для правительств данных стран(и налоговых органов), в то же время он в любом случае не будет иметьобязательной юридической силы для граждан и судов186.В ответной публикации на публикацию Клауса Фогеля профессорМаартин Эллис поддерживает данную точку зрения, добавляя, что прирассмотрениивопроса,являютсяливзаимныедоговорённости(т.е.Комментарии ОЭСР) международным договором необходимо определитькомпетенцию сторон, принимающих данный документ. Так, при подписанииМНД стороны наделены компетенцией заключать обязательные длягосударства договоры, в случае разработки и принятия Комментариев,стороны, как правило, не обладают такой компетенцией187.Франк Бруншот также придерживается мнения, что Комментарии недолжнырассматриватьсявкачествемеждународногодоговораи,следовательно, не будут иметь обязательной юридической силы для судов, т.к.они не ратифицированы парламентами в отличие от МНД.184Frank van Brunschot, «The Judiciary and the OECD Model Tax Convention and its Commentaries», IBFD Bulletinfor International Taxation, January 2005, P.
6 (pt. 2.3).185Klaus Vogel, «The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation», 54 Bulletin for InternationalFiscal Documentation 12 (2000) at 615.186Frank van Brunschot, «The Judiciary and the OECD Model Tax Convention and its Commentaries», IBFD Bulletinfor International Taxation, January 2005, P. 7 (pt. 2.4).187Maarten Ellis J., «The Influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation – Response to Prof.
Dr.Klaus Vogel», 54 Bulletin for International Fiscal Documentation 12 (2002) at 617, 618.94Таким образом, по нашему мнению, следует согласиться с мнениембольшинства учёных, что Комментарии не имеют атрибутов, присущихмеждународным договорам и, соответственно, не могут иметь юридическуюсилу, равную юридической силе МНД. Вместе с тем, как было указано выше,суды некоторых стран признают за юридическую силу международныхдоговоров.Комментарии как доктрина.
В соответствие с пп. d п. 1 ст. 38 СтатутаМеждународного Суда ООН суд при решении переданных ему споровприменяет «доктрины наиболее квалифицированных специалистов попубличному праву различных наций в качестве вспомогательного средствадля определения правовых норм».Субъектом доктрины может выступать не только физическое лицо, но иорганизация, в том числе и международная организация. Главным критериемдля признания научного мнения в качестве доктрины является критерийнаучности.ОЭСРактивнозанимаетсянаукойвобластиэкономикиигосударственного управления со времен её создания. На её счету более десяткаМодельных конвенций в разных областях, среди которых Модельнаяконвенция о взаимной административной помощи по налоговым вопросам(1981), Модельная конвенция об избежании двойного налогообложения наимущество, наследование и дарение (1983).ОЭСР разработала Модельную конвенцию и Комментарии к ней, что,несомненно, представляется научным трудом.
Над её разработкой трудилисьученые юристы, экономисты, представители фискальных органов государств,заинтересованных в разработке такого документа.С другой стороны, авторский коллектив разработчиков Комментариевпредставленвбольшейстепенипредставителямифискальныхгосударственных органов стран-участников ОЭСР. Мнение, отраженное вКомментариях, не может быть признано независимым мнением ученых, т.к.представители государств представляют интересы государства, если они95действуют в своём статусе. С другой стороны, так как над документомработали представителей нескольких государств, то баланс государственныхинтересов должен быть соблюден.В этой связи представляется интересным мнение Франка Бруншот,который провёл анализ соглашений об избежании двойного налогообложения,заключенных Нидерландами, и пришёл к выводу, что практически во всехслучаях отклонения текстов соглашений от текста МК ОЭСР данныеотклонения представляли более фискальное налогообложение188.В любом случае, общая теория международного права относит доктринук вспомогательным источникам международного права, что не придаётКомментариям нормативный характер, а лишь предоставляет судамвозможность применять их в качестве дополнительного, вспомогательногоисточника.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
