29257 (Налог на прибыль), страница 2

При этом НК определены следующие особенности определения состава затрат:

1) затраты, производимые до начала осуществления деятельности организации по освоению новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), отражаются в порядке, предусмотренном учетной политикой организации, но не ранее чем со дня начала осуществления соответственно деятельности организации, эксплуатации производств, цехов и агрегатов;

2) при определении прибыли от реализации приобретенных товаров отражаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары. При этом затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары, рассчитываются как разница между суммой затрат, сложившихся за отчетный месяц с учетом переходящих остатков на начало месяца, и суммой затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца.

В свою очередь, сумма затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца, определяется исходя из стоимости товаров, оставшихся на конец месяца нереализованными, и средней доли затрат за отчетный месяц. Средней долей затрат за отчетный месяц является отношение суммы затрат, сложившихся за отчетный месяц с учетом переходящих остатков на начало этого месяца, к сумме стоимости товаров, реализованных в течение месяца, и стоимости товаров, оставшихся на конец месяца нереализованными.

Если согласно учетной политике организации выручка от реализации товаров отражается (признается полученной) по оплате отгруженных товаров, то при распределении затрат остатки товаров определяются с учетом товаров отгруженных, но не оплаченных.

В организациях общественного питания при распределении затрат остатки товаров определяются с учетом сырья, готовой продукции и полуфабрикатов.

Распределению на сумму затрат, приходящихся на фактически реализованные товары, и сумму затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца, подлежат транспортные расходы (если транспортные расходы не включаются в цену приобретения товара) и проценты по кредитам, займам, включаемые в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг);

3) при определении прибыли от реализации произведенных товаров (работ, услуг) принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета;

4) затраты, относящиеся к предыдущим отчетным периодам текущего года, подтверждаемые первичными учетными документами, поступившими по истечении этих периодов, могут отражаться в том отчетном периоде текущего года, в котором указанные первичные учетные документы поступили;

5) отдельные виды затрат могут отражаться путем создания в установленном порядке резервов предстоящих расходов, включая отчисления в резерв предстоящих расходов по ремонту основных средств (отчисления в ремонтный фонд);

6) амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации, отражаются с учетом их индексации, производимой в порядке, установленном законодательством. Основные средства, находящиеся в запасе, простое, в том числе в связи с проведением ремонта продолжительностью до 3 месяцев, приравниваются к основным средствам, находящимся в эксплуатации;

7) затраты на научные исследования и (или) опытно-конструкторские и опытно-технологические работы отражаются в затратах по производству и реализации товаров (работ, услуг) в случае, если результатом их выполнения не стало создание амортизируемого имущества (нематериальных активов).

Наверное, самым важным изменением в порядке исчисления налога на прибыль является то, что теперь состав затрат законодательством не закреплен. Ранее ст. 3 Закона было предусмотрено, что состав затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении, представляет собой группировку расходов, учитываемых при налогообложении, по следующим элементам:

- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

- затраты на оплату труда;

- амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности;

- затраты на социальные нужды;

- прочие затраты.

При этом Законом были определены перечни затрат, относимых к перечисленным элементам. НК не содержит даже примерного перечня затрат. Иными словами, с 1 января 2010 г. при налогообложении прибыли будут учитываться все затраты, отвечающие определению, содержащемуся в п. 1 ст. 130 НК, за исключением затрат, не учитываемых при налогообложении, которые определены ст. 131 НК.

Нельзя не обратить внимание на тот факт, что и ст. 131 НК не содержит исчерпывающего перечня таких не учитываемых при налогообложении затрат (да это, вообще говоря, и невозможно). Например, уже в п. 1.1 ст. 131 НК указано, что при налогообложении не учитываются затраты на выполнение организацией или оплату работ (услуг), не связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, в том числе работ по благоустройству населенных пунктов. А согласно п. 1.26 ст. 131 НК при налогообложении не уменьшают налогооблагаемую прибыль и иные затраты, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, не учитываемые при налогообложении в соответствии с законодательством. Другими словами, перечень затрат, не учитываемых при налогообложении, не является закрытым.

Как видим, теперь плательщик сам должен определить, связаны ли затраты с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав или нет. Представляется, что на практике многие могут столкнуться с определенными трудностями, поскольку критериев отнесения расходов к затратам, кроме как общих, приведенных все в том же определении затрат, законодательство не устанавливает. В то же время налоговые и иные контролирующие органы привыкли к тому, что практически все виды затрат четко перечислены в законодательстве, и при наличии сомнений в том, относятся ли те или иные расходы к деятельности организации, они их "автоматически" не учитывали, делая выводы по результатам проверок.

С учетом сказанного плательщикам можно посоветовать иметь четкое и ясное обоснование любых затрат, которые учтены при налогообложении прибыли: данное прогрессивное изменение законодательства на практике может привести к совершенно непредсказуемым результатам.

5. Затраты, не учитываемые при налогообложении

Среди затрат, не учитываемых при налогообложении, можно выделить следующие.

В соответствии с п. 1.3 ст. 131 НК при налогообложении не учитываются выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной формах, носящие характер социальных льгот, дополнительно предоставляемых по решению нанимателя и (или) трудового коллектива сверх льгот, предусмотренных законодательством, в том числе:

- премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений;

- вознаграждения по итогам работы за год;

- материальная помощь (в том числе безвозмездная материальная помощь работникам для строительства либо приобретения индивидуального жилого дома или квартиры, а также погашения кредитов, займов, предоставленных на эти цели);

- ссуды и займы, в том числе беспроцентные;

- оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору сверх предусмотренных законодательством отпусков, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

- надбавки к пенсиям;

- стипендии обучающимся работникам, выплачиваемые в размере, превышающем государственные стипендии;

- единовременные пособия лицам, уходящим на пенсию;

- компенсационные выплаты в связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов, предусмотренных законодательством;

- компенсация стоимости питания на объектах общественного питания, предоставление его бесплатно (кроме специального питания для отдельных категорий физических лиц в случаях, предусмотренных законодательством);

- стоимость товаров (работ, услуг), предоставляемых бесплатно, а также отпускаемых подсобными хозяйствами организации для общественного питания;

- стоимость питания, товаров (работ, услуг), предоставляемых по льготным ценам либо с частичной оплатой;

- оплата жилья, путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в секциях, кружках, клубах, посещений культурно-зрелищных и физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки на периодические издания, товаров (работ, услуг) для личного потребления и другие аналогичные выплаты и затраты.

Ранее п. 3.1 ст. 3 Закона было установлено, что к затратам на оплату труда относятся расходы организации в соответствии с законодательством, в том числе суммы начисленной заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с применяемыми организацией формами и системами оплаты труда. Использованная формулировка "расходы в соответствии с законодательством" вызывала множество споров относительно того, каким образом учитывать при налогообложении суммы заработной платы, выплаченной с нарушением требований законодательства о труде.

Такие вопросы возникали, например, при осуществлении нанимателями оплаты труда работников с нарушением Инструкции о порядке применения Единой тарифной сетки работников Республики Беларусь, утвержденной постановлением Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь от 20.09.2002 № 123, или при определении условий оплаты труда руководителей организаций с нарушением п. 2.1 постановления Совета Министров Республики Беларусь от 25.07.2002 № 1003 "Об усилении зависимости оплаты труда руководителей организаций от результатов финансово-хозяйственной деятельности" (коэффициент соотношения средней заработной платы руководителя организации, независимо от формы собственности, и средней заработной платы по организации в целом не может превышать 8,0).

Нам представляется, что на сегодняшний день все затраты на оплату труда работников организации должны учитываться при налогообложении. Этот подход вполне оправдан с экономической точки зрения, поскольку такие затраты реально понесены организацией. Что касается невыполнения требований законодательства, то их следствием, если это необходимо и оправданно, должна быть юридическая ответственность, применяемая в порядке и по правилам, четко предусмотренным законодательством.

Согласно п. 1.7 ст. 131 НК при налогообложении не учитываются затраты на оплату стоимости топливно-энергетических ресурсов, израсходованных сверх лимитов, доводимых до организаций в установленном порядке. При рассмотрении данной нормы нельзя не обратить внимание на нормы постановления Совета Министров Республики Беларусь от 03.05.1999 № 638 "О расходах на содержание служебного легкового автотранспорта" (далее - Постановление № 638), п. 1 которого установлено, что юридические лица и их обособленные подразделения включают в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при ценообразовании и налогообложении, расходы на содержание только одной единицы служебного, кроме специального, или используемого для служебных поездок личного легкового автотранспорта в пределах установленных норм.

Думаем, что никто не будет спорить, что затраты на содержание и использование второго и каждого последующего служебного легкового автомобиля носят очевидно производственный характер. В то же время законодательство ограничивало возможность их отнесения к затратам, учитываемым при налогообложении, устанавливая прямое ограничение.

Несмотря на тот факт, что в соответствии с п. 1.26 ст. 131 НК к уменьшающим налогооблагаемую прибыль затратам не относятся иные затраты, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, не учитываемые при налогообложении в соответствии с законодательством, рассматриваемые затраты на "дополнительные" легковые автомобили, на наш взгляд, должны относиться к учитываемым. Представляется, что именно такой подход должен возобладать с введением в действие Особенной части НК.

Дело в том, что с момента вступления в силу Особенной части НК (1 января 2010 г.) вступила в силу и ст. 3 НК, которой предусмотрено, что налоговым законодательством Беларуси признается система принятых на основании и в соответствии с Конституцией Республики Беларусь нормативных правовых актов, которая включает:

- НК и принятые в соответствии с ним законы, регулирующие вопросы налогообложения;

- декреты, указы и распоряжения Президента Республики Беларусь, содержащие вопросы налогообложения;

- постановления Правительства Республики Беларусь, регулирующие вопросы налогообложения и принимаемые на основании и во исполнение НК, принятых в соответствии с ним законов, регулирующих вопросы налогообложения, и актов Президента Республики Беларусь;

- нормативные правовые акты республиканских органов государственного управления, органов местного управления и самоуправления, регулирующие вопросы налогообложения и издаваемые в случаях и пределах, предусмотренных НК, а также принятыми в соответствии с ним законами, регулирующими вопросы налогообложения, актами Президента Республики Беларусь и постановлениями Правительства Республики Беларусь.

Включение положений, регулирующих вопросы налогообложения, в другие акты законодательства запрещается, если иное не установлено НК или Президентом Республики Беларусь.

Таким образом, постановления Правительства Республики Беларусь могут относиться к налоговому законодательству только в том случае, если они приняты на основании и во исполнение НК. Постановление № 638, появившееся более 10 лет назад, не принималось на основании и во исполнение НК, соответственно на сегодняшний день его положения могут не учитываться.

Если же практика пойдет по пути дальнейшего применения всех "старых" норм законодательства, которые касались порядка налогообложения тем или иным образом, но не вошли в Особенную часть НК, то систематизация налогового законодательства, в том числе и принятие Особенной части НК, сводится на нет, так как фактически ничего не меняет.

Согласно п. 1.21 ст. 131 НК при налогообложении не учитываются затраты на оплату услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями, в том числе оплату услуг по ведению бухгалтерского учета и отчетности, оказываемых организации иными организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, в тех случаях, когда выполнение аналогичных функций предусмотрено должностными обязанностями работников организации.