19321 (Правовое регулирование учета, отчетности и аудита в хозяйственной деятельности), страница 2

Для осуществления аудиторской деятельности необходимо получение лицензии, выдаваемой Министерством финансов Республики Беларусь.

Субъект хозяйствования, чья бухгалтерская отчетность является объектом аудита, признается аудируемым лицом.

Субъект, который заказал услуги по проведению аудита именуется заказчиком.

Заказчик может совпадать с аудируемым лицом в одном лице, в том случае, если аудит был заказан самим проверяемым субъектом хозяйствования. Однако в том случае, если аудит был заказан учредителем (участником) или собственником имущества проверяемого субъекта хозяйствования заказчик и аудируемое лицо не совпадут в одном лице.

Основной целью аудита является защита прав и законных интересов учредителей (участников) проверяемого субъекта хозяйствования.

Как показывает судебная практика, экономическая несостоятельность субъекта хозяйствования может быть вызвана не только внешними факторами (неисполнением сделок, резкими колебаниями цен и т.п.), но и внутренними факторами, такими, как:

– неправомерные действия руководителя и бухгалтерской службы субъекта хозяйствования, направленные на осуществление хищений имущества организации;

– заключение мнимых и притворных сделок с целью содействия другим субъектам хозяйствования в сокрытии их налоговой базы и т.п.

Эффективной мерой защиты прав и законных интересов учредителя организации в подобных ситуациях может являться только аудит. Налоговая проверка не может затрагивать всю документацию, на сновании которой составляется отчетность организации.

Аудиторская деятельность (аудит) классифицируется на виды по нескольким основаниям.

В зависимости от субъекта, осуществляющего аудит, он может быть внешним и внутренним.

Внешний аудит – независимая форма аудита, осуществляемая специализированной аудиторской организацией либо аудитором – индивидуальным предпринимателем на основании договора об оказании аудиторских услуг;

Внутренний аудит – ведомственная или внутренняя форма контроля субъекта хозяйствования, осуществляемая уполномоченными структурными подразделениями (должностными лицами) проверяемого субъекта хозяйствования. Как правило, таким подразделением является ревизионная комиссия организации. Внутренний аудит не может рассматриваться как равнозначный внешнему аудиту. Однако в отдельных случаях, установленных актами Президента Республики Беларусь, организации, имеющие систему ведомственного или внутреннего контроля финансовой и хозяйственной деятельности (внутренний аудит), освобождаются от обязательных аудиторских проверок.

В зависимости от наличия закрепленной законодательством обязанности по проведению аудита, он может быть обязательным и инициативным.

Инициативный аудит – аудит, проводимый по решению субъекта хозяйствования, его учредителей (участников) или собственника его имущества.

Обязательный аудит – аудит, проведение которого является обязанностью субъектов хозяйствования, возложенной на них законодательными актами.

Согласно указу Президента Республики Беларусь «О совершенствовании государственного регулирования аудиторской деятельности» ежегодно проводится обязательный аудит достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности следующих категорий хозяйствующих субъектов:

– организаций, являющихся открытыми акционерными обществами;

– банков, небанковских кредитно-финансовых организаций, бирж, коммерческих организаций с иностранными инвестициями, страховых организаций, а также страховых брокеров;

– иных организаций и индивидуальных предпринимателей, у которых объем выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) за предыдущий отчетный год составляет более 600 тысяч евро. При этом не подлежат обязательному аудиту сельскохозяйственные производственные кооперативы и крестьянские (фермерские) хозяйства, имеющие вышеуказанный размер выручки.

В случае проведения контролирующими органами налоговых проверок или проверок (ревизий) финансово-хозяйственной деятельности названных субъектов хозяйствования, эти субъекты освобождаются от обязательного аудита в части, проверенной данными органами.

Расходы организаций и индивидуальных предпринимателей (заказчиков) на проведение обязательного аудита являются затратами на изготовление и реализацию продукции соответствующих субъектов хозяйствования. Расходы по проведению инициативного аудита не являются затратами и должны осуществляться за счет прибыли проверяемого субъекта хозяйствования.

Наряду с аудитом субъекты аудиторской деятельности могут оказывать другие услуги, связанные с их профессиональной деятельностью, такие услуги именуются сопутствующими аудиту услугами.

Сопутствующие аудиту услуги – это услуги, оказываемые субъектом аудиторской деятельности помимо и независимо от проведения аудита, с соблюдением требований законодательства, предъявляемых к соответствующим услугам.

В зависимости от возможности их совмещения с аудитом у субъекта хозяйствования, заказавшего их сопутствующие услуги подразделяются на:

– сопутствующие услуги, совместимые с проведением аудита у данного заказчика;

– сопутствующие услуги, несовместимые с проведением аудита у данного заказчика.

К сопутствующим услугам, совместимым с проведением аудита у заказчика данных услуг, относятся:

– определение состава и оценка стоимости предприятия при заключении договора продажи предприятия либо совершении иных сделок, связанных с установлением, изменением или прекращением вещных прав, а также оценка стоимости иного имущества;

– документальное подтверждение факта формирования уставного фонда;

– подтверждение в установленном порядке происхождения денежных средств учредителей (участников) страховой (перестраховочной) организации при формировании ее уставного фонда;

– постановка бухгалтерского учета;

– составление деклараций о доходах и имуществе;

– анализ финансовой и хозяйственной деятельности;

– консультирование по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения;

– оценка предпринимательских рисков;

– разработка и анализ инвестиционных проектов;

– составление бизнес-планов;

– проведение маркетинговых исследований.

К сопутствующим услугам, несовместимым с проведением аудита у заказчика данных услуг, относятся:

– ведение бухгалтерского учета заказчика;

– восстановление бухгалтерского учета заказчика;

– составление бухгалтерской (финансовой) отчетности заказчика.

Аудиторская организация не имеет права проводить аудит за период, в котором оказывала соответствующему заказчику несовместимые с аудитом сопутствующие услуги.

4. Договор об оказании аудиторских услуг

Проведение аудиторской проверки отчетности конкретного субъекта хозяйствования может осуществляться только на основании договора оказания аудиторских услуг.

По договору оказания аудиторских услуг одна сторона – аудиторская организация (аудитор - индивидуальный предприниматель) обязуется оказать аудиторские услуги (провести аудит и (или) выполнить сопутствующие аудиту услуги) по заданию другой стороны – заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить эти услуги.

Заказчиками могут выступать аудируемые лица и иные лица в соответствии с законодательством.

Закон Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» содержит следующие основания, исключающие возможность заключения договора оказания аудиторских услуг между определенными аудиторскими организациями (индивидуальными предпринимателями) и определенными субъектами хозяйствования – заказчиками:

– аудитор – индивидуальный предприниматель, проводящий аудиторскую проверку субъекта хозяйствования – заказчика, является его учредителем (участником, собственником имущества), руководителем, бухгалтером или иным лицом, несущим ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемого субъекта хозяйствования;

– аудитор – индивидуальный предприниматель, проводящий аудиторскую проверку субъекта хозяйствования – заказчика, состоит в близком родстве или свойстве с учредителями (участниками, собственниками имущества) должностными лицами, бухгалтерами проверяемого субъекта;

– руководитель, аудиторы и иные должностные лица аудиторской организации являются учредителями (участниками, собственниками имущества) проверяемого субъекта, а равно являются должностными лицами, бухгалтерами проверяемого субъекта;

– руководитель, аудиторы и иные должностные лица аудиторской организации состоят в близком родстве или свойстве с учредителями (участниками, собственниками имущества) проверяемого субъекта, а равно являются должностными лицами, бухгалтерами проверяемого субъекта;

– проверяемый субъект хозяйствования, является учредителем (участником, собственником имущества) аудиторской организации;

– аудиторская организация является учредителем (участником, собственником имущества) проверяемого субъекта хозяйствования;

– проверяемый субъект является дочерней, зависимой организацией, а равно филиалом или представительством организации, учредителем которой является соответствующая аудиторская организация;

– учредителем, (участником, собственником имущества) аудиторской организации и проверяемого субъекта хозяйствования является одно третье лицо;

– оказание аудиторской организацией или аудитором – индивидуальным предпринимателем проверяемому субъекту хозяйствования услуг несовместимых с аудитом в том же отчетном периоде (услуг по восстановлению, ведению бухгалтерского учета).

Договор оказания аудиторских услуг заключается в простой письменной форме и включает следующие существенные условия:

– предмет договора;

– сроки выполнения аудиторских услуг;

– стоимость оказываемых аудиторских услуг;

– права и обязанности сторон;

– ответственность сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, предусмотренных договором;

– иные условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Предметом договора оказания аудиторских услуг являются услуги по проведению проверки достоверности бухгалтерской (финансовой отчетности) аудируемого лица. Следует отметить, что предмет договора может быть конкретизирован, посредством указания метода проведения заказываемой аудиторской проверки.

Аудиторская проверка может проводиться сплошным или выборочным методом.

Сплошной метод проведения аудиторской проверки предусматривает проверку всей документации заказчика, на основании которой составлялась отчетность субъекта хозяйствования – заказчика за проверяемый отчетный период.

Выборочный метод проведения аудиторской проверки предусматривает проверку отдельных групп документов, на основании которых формировались отдельные показатели, отраженные в отчетности субъекта хозяйствования – заказчика.

Стоимость оказания аудиторских услуг, в том числе и при проведении обязательного аудита определяется соглашением сторон и отражается в договоре. Стоимость аудиторской проверки, проводимой сплошным методом, в любом случае выше, чем стоимость проверки, проводимой выборочным методом. Размер вознаграждения аудиторской организации за проведение аудита не может быть поставлен в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований заказчика о содержании выводов, которые могут быть сделаны в результате аудита и отражены в аудиторском заключении.

На наш взгляд, значительную сложность представляет применение правовых норм, устанавливающих гражданско-правовую ответственность аудиторской организации перед заказчиком за неисполнение (ненадлежащее исполнение обязательств) по договору оказания аудиторских услуг.

Аудиторская организация может нанести ущерб заказчику, разгласив сведения, составляющие его коммерческую тайну, рекомендациями по изменению данных отчетности, в действительности, являющимися ошибочными и др.

В таких случаях определение размера убытков, причиненных аудиторской организацией заказчику, не представляет значительной сложности, чего нельзя сказать о доказывании размера убытков.

Иная ситуация имеет место при определении размера убытков, причиненных заказчику невыявлением аудиторской организацией нарушений законодательства проверяемым субъектом, которые могли бы быть выявлены при надлежащем оказании услуг по проверке отчетности проверяемого субъекта.

Мнение о том, что в таком случае аудиторская организация обязана возместить заказчику в качестве убытков всю сумму административных штрафов, взысканных с проверяемого субъекта за невыявленные аудиторской организацией нарушения законодательства является ошибочным: согласно закону Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» аудиторская проверка не освобождает субъект хозяйствования от ответственности за нарушение порядка осуществления хозяйственной деятельности, несоответствие представляемой бухгалтерской (финансовой) отчетности актам законодательства. Таким образом, по общему правилу, между невыявлением аудиторской организацией нарушений законодательства и штрафами за их совершение, взысканными с аудируемого лица государственными органами, нет причинно-следственной связи – необходимого элементом состава гражданского правонарушения. Поэтому возмещение аудиторской организацией в качестве убытков сумм штрафов, взысканных с проверяемого субъекта, только на том основании, что аудиторская организация не выявила правонарушения, за которые были применены данные штрафы, противоречит нормам гражданского законодательства.

Причинно-следственная связь между фактом взыскания административного штрафа и фактом невыявления аудиторской организацией правонарушения, за которое был применен данный штраф, будет установлена в том случае, если заказчик докажет, что своевременное выявление аудиторской организацией данного нарушения позволило бы проверяемому субъекту хозяйствования избежать применения административного штрафа. В таком случае сумма административного штрафа, взысканного с аудируемого лица, может быть взыскана в качестве убытков с аудиторской организации, не выявившей соответствующее нарушение.

Таким образом, чтобы взысканные с аудируемого лица штрафы стали убытками заказчика, причиненными ненадлежащим исполнением аудиторской организацией своих обязательств по договору, необходимо установление возможности освобождения заказчика от административной ответственности при своевременном выявлении соответствующего нарушения. При этом определяющее значение имеют формулировки составов административных правонарушений, содержащихся в Кодексе Республики Беларусь «Об административных правонарушениях». Если из норм данного Кодекса вытекает, что устранение или прекращение длящегося (продолжаемого) правонарушения до его выявления уполномоченным государственным органом освобождает субъект хозяйствования от ответственности за его совершение, следует сделать вывод о том, что своевременное выявление аудиторской организацией данного нарушения позволило бы аудируемому лицу устранить или прекратить правонарушение.

Примером такого нарушения является такой состав как неуплата налогов. Если налоги будут уплачены с нарушением сроков их уплаты, но до даты назначения налоговой проверки, в ходе которой могла бы быть выявлена неуплата данных налогов, плательщик освобождается от ответственности за данное правонарушение. Выявление аудиторской организацией этого правонарушения до даты назначения налоговой проверки могло бы позволить плательщику устранить нарушение и не понести административной ответственности. Если аудиторская организация не выявила данное нарушение в ходе аудиторской проверки, причинно-следственная связь между невыявлением неуплаты налогов и штрафом, взысканным с аудируемого лица за неуплату, будет иметь место. А сумма штрафа будет являться убытками заказчика, подлежащими возмещению со стороны аудиторской организации.

Список использованных источников

1. Об аудиторской деятельности: закон Республики Беларусь от 8 ноября 1994 г., № 3373 - XII с изм. и доп. от 25.06.2007 г. № 240-З // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь.

2. Вабищевич, С.С. Предпринимательское (хозяйственное) право / С. С. Вабищевич. – Мн., 2003.

3. Михайлов, Д.И. Хозяйственное право: курс лекций / Д. И. Михайлов – Гомель, 2007. – 191 с.

4. Гусева, Т.А. Предпринимательское право : учеб.-метод. комплекс / Т. А. Гусева.– М., 2006.