19212 (Аудиторская проверка затрат на производство и реализации готовой продукции), страница 3

прочие производственные расходы;

коммерческие расходы.

Итог первых 11 статей образует производственную себестоимость продукции, а итог всех 12 статей - полную себестоимость продукции.

Калькулирование себестоимости продукции осуществляется различными методами. Выбор метода калькулирования себестоимости определяется спецификой производства, наличием незавершенного производства, номенклатурой выпускаемой продукции, длительностью производственного цикла.

На предприятиях промышленности применяют нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.

Одна из задач аудиторской проверки - подтверждение обоснованности выбранного метода калькулирования.

По способу включения в себестоимость тех или иных видов продукции (работ, услуг) затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые затраты — затраты, которые на основе первичных документов можно отнести к затратам определенного вида продукции, работ, услуг (например, материалы и т.д.).

Косвенные - затраты, которые одновременно относятся ко всем видам продукции, работ, услуг (например, затраты на освещение, отопление и т.п.). Они включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) при определении общей суммы по окончании месяца путем распределения. Таким образом, косвенные затраты являются многоэлементными и распределяются между отдельными видами продукции пропорционально какому-либо показателю, устанавливаемому в приказе об учетной политике.

Процесс распределения косвенных затрат состоит из следующих этапов.

Выбирается объект, на который относятся затраты.

Выбираются и собираются затраты, которые следует отнести на объекты.

Выбирается база распределения, которая соотносит затраты с учетным объектом.

В качестве базы распределения должен выбираться тот показатель, который наиболее соответствует косвенным затратам. База для распределения затрат обычно сохраняется неизменной в течение длительного времени, поскольку она представляет элемент учетной политики организации. На практике для распределения косвенных затрат, исходя из отраслевой специфики, могут применяться следующие базы:

время работы производственных рабочих (человеко-часы);

заработная плата производственных рабочих;

количество машино-часов оборудования;

масса произведенной продукции;

прямые затраты;

стоимость основных материалов;

объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении;

распределение пропорционально сметным (нормативным) ставкам на содержание и эксплуатацию оборудования.

Задача аудитора - подтвердить правильность применяемого метода распределения косвенных расходов, закрепленного в приказе об учетной политике.

В аудиторской практике часто встречается ситуация, когда организация, осуществляющая несколько видов деятельности (выпускающая различную продукцию), не распределяет косвенные расходы между ними. В этом случае происходит искажение себестоимости различных видов продукции, скрываются реальные финансовые результаты.

Особое внимание следует уделить аудитору при проверке правильности применения выбранного предприятием варианта калькулирования: по полной или усеченной себестоимости. При первом варианте в течение отчетного периода на счетах учета затрат на производство собираются прямые (20) и накладные расходы (25, 26). По окончании отчетного периода накладные расходы распределяются между объектами калькулирования и списываются на счет 20 - таким образом в учете формируется полная фактическая себестоимость выпущенной продукции. При втором варианте, общехозяйственные расходы, собранные на счете 26, списываются без распределения на уменьшение выручки от реализации продукции (в дебет счета 90/2).

Аудитор проверяет правильность ведения сводного учета затрат на производство. Сводный учет затрат на производство может вестись по полуфабрикатному или по бесполуфабрикатному варианту.

Проверка правильности и учета и оценки незавершенного производства

К незавершенному производству относится продукция, не прошедшая всех стадий производственного процесса, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытаний и технической приемки.

Остатки незавершенного производства могут оцениваться по одному из следующих методов, закрепленных в учетной политике организации:

по фактической производственной себестоимости (за минусом расходов на подготовку и освоение производства, потерь от брака, прочих производственных расходов);

по нормативной или плановой производственной себестоимости;

по прямым статьям затрат;

по стоимости используемых в производстве сырья, материалов и полуфабрикатов.

Существуют различные способы оценки незавершенного производства: фактическое взвешивание, штучный учет, объемное измерение, условный пересчет и др. В массовом или серийном производстве остатки незавершенного производства на конец отчетного периода оцениваются по нормативной или плановой производственной себестоимости (полной или неполной), по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Методы оценки незавершенного производства определяются в приказе об учетной политике организации.

Одним из важных направлений аудита затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции является формирование мнения о достоверности оценки незавершенного производства.

В процессе аудиторской проверки незавершенного производства следует изучить следующие вопросы:

состояние учета;

своевременность и правильность инвентаризации;

достоверность отражения результатов инвентаризации;

соблюдение установленных норм незавершенного производства (если они утверждены в организации) и правильность его оценки.

Аудиторская практика показывает, что инвентаризация незавершенного производства зачастую проходит нерегулярно и некачественно, ее результаты не отражаются в бухгалтерском учете. Это приводит к необоснованному завышению себестоимости, отсутствию контроля за сохранностью материальных ценностей.

Если в процессе хозяйственной деятельности организации имели место случаи прекращения изготовления ранее начатых заказов, аудитор должен проверить, как использовались оставшиеся ценности, как определены и отражены в бухгалтерском учете потери по аннулированным заказам. Отметим, что затраты по аннулированным производственным заказам включаются в состав прочих расходов.

В заключение проверки затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции аудитор делает вывод о существенности ошибок и их влиянии на достоверность отчетности.

В ходе аудита следует проверить состояние учета незавершенного производства, своевременность и правильность его инвентаризации и оценки, безошибочность отражения результатов инвентаризации в учете. Аудитор может провести выборочную инвентаризацию незавершенного производства, если предприятие применяет полуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство. В этом случае проверяются наиболее дорогостоящие полуфабрикаты. Если в ходе проверки выявлены существенные отклонения (свыше 5 % от проверяемой номенклатуры), то можно сделать вывод о формальном характере проводимых инвентаризаций.

Подтверждая достоверность оценки НЗП, аудитор осуществляет арифметический контроль его объема в натуральном и стоимостном выражении. Оценка правильности исчисления себестоимости продукции выполняется путем арифметического контроля данных ведомости сводного учета затрат. Выявленные в ходе проверки отклонения фиксируются в рабочих документах аудитора и определяется их количественное влияние на показатели отчетности.

Аудитор проверяет правильность ведения налогового учета незавершенного производства.

При осуществлении проверки следует учитывать принципиальные различия в признании расходов предприятия в бухгалтерском и налоговом учете. При проверке обоснованности включения затрат в расходы для целей налогообложения аудитор должен руководствоваться главой 25 второй части НК РФ.

Типичными ошибками при калькулировании фактической себестоимости продукции (работ, услуг) является отнесение на себестоимость расходов, имеющих иные источники покрытия (прибыль, капвложения), и расходов, не имеющих документального подтверждения.

Рабочие документы аудитора

Рассмотрим возможные рабочие документы аудитора при проверке операций по списанию товарно-материальных ценностей (ТМЦ) в производство, разработанные главным бухгалтером ЗАО ТД «Кольчуг-Мицар» Н.С. Макаровой. Данные операции отличаются большим уровнем риска по следующим причинам.

Вероятность санкционированного списания ТМЦ под несуществующие заказы и объемы выпуска в целях увеличения расходов организации и снижения налогов на прибыль и имущество.

Вероятность хищения ТМЦ.

Большой объем совершаемых операций и большой массив первичной учетной документации (ПУД), которые могут привести к отсутствию оправдательных документов; несанкционированному списанию ТМЦ (отсутствие реквизитов, придающих документам юридическую силу); утере документов.

Искажение фактов списания ТМЦ вследствие технических ошибок при подсчете и измерении совершаемых операций на стадии сбора и регистрации информации.

Для того чтобы при дальнейшей проверке этого участка учета аудитор мог с уверенностью опираться на данные первичного учета (в частности, при проверке соответствия корреспонденции счетов, сумм оборотов и остатков в регистрах учета, способов списания ТМЦ, сумм, списанных на себестоимость произведенной продукции, и т.д.), необходимо установить достоверность фактов списания ТМЦ в производство и гарантировать качество оправдательной первичной документации.

В ходе проверки учитываются результаты анализа среды функционирования системы организации первичного учета и анализа системы внутреннего контроля (СВК) на данном участке. Выявляются типичные ошибки и нарушения на данном участке, определяется перечень рекомендаций руководству фирмы и дается заключение о качественности и достоверности системы первичного учета в данной организации для проведения следующих этапов аудита.

Оценивая состояние СВК на проверяемом участке учета, аудитору следует воспользоваться результатами опроса, проведенного среди респондентов, задействованных на данном участке (главный бухгалтер, старший бухгалтер материальной группы, заведующие складами, работники складов, работники службы внутреннего контроля и др.). Аудитор оценивает риски, свойственные контрольной среде применительно к рассматриваемым операциям, определит объемы выборки и состав аудиторских процедур и примерные формы рабочих документов.

Если у аудитора есть сомнения в эффективности организации отпуска сырья, материалов и полуфабрикатов в производство, в том, что в системе могут быть сбои и нарушения, аудитор может провести дополнительную процедуру по выявлению возможности допущения ошибок и нарушений при отпуске ТМЦ в производство. При этом аудитор (ассистент аудитора) запрашивает в бухгалтерии данные о списании на производство ТМЦ за месяц и проводит либо наиболее часто встречающихся, либо наиболее многочисленных (в суммовом выражении) позиций ТМЦ. После этого количественные данные бухгалтерии о списанных в производство позициях сверяются с аналогичными данными складского учета.

Информация из бухгалтерского учета должна быть сверена с информацией планово-экономического или технологического отдела о рассчитанной потребности данных позиций ТМЦ на фактический выпуск продукции (с учетом незавершенного производства) либо, если это работа по определенному заказу, данные о нормативном расходе ТМЦ согласно рассчитанной смете.

Аудитор проводит анализ выявленных процентов отклонений и сравнивает их с максимальным процентом возможных отклонений фактического расхода от плановой (нормативной) величины, установленным в организации.

По результатам рабочего документа 2 аудитор выявит возникшие отклонения. Если расхождений нет либо они незначительны, то нельзя однозначно утверждать о правомерности, точности и полноте списания ТМЦ. Отсутствие расхождений свидетельствует о регулярности сверок между складом и бухгалтерией. Если по данным рабочего документа 2 выявлены отклонения и они значительны, аудитор должен выяснить причины отклонения. Возможными причинами могут быть нерегулярные сверки со складом; утеря первичных документов (сбои в системе документооборота); возможная пересортица при списании ТМЦ.

По результатам рабочего документа 3 (РД 3) аудитор может сделать следующие выводы: если расхождений нет по результатам обоих рабочих документов либо они очень незначительны - все прослеженные факты списания ТМЦ можно считать достоверными; если по результатам рабочего документа 3 отклонений нет, однако имеются различия с данными склада, то необходимо дополнительно провести сверку первичных документов; если по РД 2 расхождений нет, а в РД 3 отклонения значительны либо имеют место факты, когда определенная позиция ТМЦ списана по данным бухгалтерского учета, а в планируемом расходе ее нет, то возможно это связано с ошибками в плановых расчетах, намеренным списанием бухгалтерией ТМЦ с целью увеличения себестоимости выпуска и уменьшения налогов на прибыль и на имущество, намеренным списанием бухгалтерией ТМЦ с целью прикрытия хищений или с целью списания излишков ТМЦ, выявленных в ходе инвентаризации.

Аудитору следует получить объяснения от ответственных работников о причинах возникших отклонений и при обнаружении фактов неправомерного списания ТМЦ зафиксировать это в акте проверки и поставить в известность руководство организации.