17140 (Основи інтеграції та гармонізації аудиту в Україні)

Україна на сьогодні є невід’ємною складовою світового економічного співтовариства i поступово набуває все більшого значення як бізнесовий та політичний партнер. Хоча національні особливості побудови облікової системи та здійснення фінансового контролю існують, проте інтеграційні економічні процеси викликають потребу в гармонізації національних облікових систем і аудиторських процесів у міжнародному та європейському масштабах.

Одним з інструментів, який допомагає розвивати економічні відносини, у тому числі міжнародні, є аудит, оскільки він забезпечує довіру до перевіреної фінансової інформації для її користувачів різних рівнів (міжнародного, державного, урядового, підприємства).

Суттєвий вплив на процеси глобалізації мають новітні інформаційні та телекомунікаційні технології, які перетворилися з елементів інфраструктури минулих років на універсальний засіб економічного, культурного, наукового розвитку. Такій новій моделі світової економіки М. Карної дав свою назву — нова глобальна інформаційна економіка. Не позбавлена її впливу у світовому масштабі й аудиторська діяльність.

Україна має зробити власний вибір і взяти активну участь у сучасних процесах глобалізації, розробити систему відповідних законодавчих актів (у тому числі з аудиту), здійснити необхідну структурну перебудову, низку організаційних заходів, враховуючи сучасні тенденції міжнародного економічного розвитку. Проте не слід сліпо копіювати зарубіжний досвід без усвідомлення національних інтересів і традицій. Один із видатних політиків У. Черчіль свого часу зазначив, що у Великої Британії немає ані друзів, ані ворогів. У неї є тільки національні інтереси. Вирішуючи питання інтеграції та гармонізації аудиту в Україні, слід, насамперед, дотримуватись цього принципу. Такий підхід не суперечить процесам глобалізації та інтернаціоналізації. Політику суверенної держави визначає безліч детермінант, включаючи рівень соціально-економічного та суспільно-політичного розвитку, географічне положення країни, її національно-історичні традиції, культурну спадщину, співвідношення державних засад i демократії тощо. Всі вони, акумулюючись у зовнішній політиці держави, є складовими концепції національного інтересу i мають слугувати для самозбереження нації та держави. Це слід обов’язково брати до уваги, вирішуючи проблеми інтеграції та гармонізації аудиту.

Вивчення спеціальної літератури щодо гармонізації систем бухгалтерського обліку i його стандартизації дало можливість констатувати, що науковці досить часто змішують такі поняття, як «інтеграція», «інтернаціоналізація», «стандартизація», «гармонізація», «уніфікація». З метою систематизації подальшого дослідження надаємо нижче тлумачення зазначених термінів:

інтеграція (лат.) — об’єднування чого-небудь у єдине ціле;

інтернаціоналізація (лат.) — визнання чого-небудь інтернаціональним, міжнародним, вільним для користування всіх народів (держав);

стандартизація (лат.) — встановлення єдиних норм i вимог на готову продукцію, напівфабрикати, сировину, матеріали; запровадження єдиних типових форм організації, здійснення чого-небудь;

уніфікація (лат.) — зведення чого-небудь до єдиної форми, системи єдиних нормативів;

гармонізація (лат.) — погоджене відношення частин цілого; узгодженість, відповідність.

Підпорядкованість та взаємозв’язок цих понять у контексті аудиту зображено на схемі. Всеохоплюючим, наймасштабнішим є термін «інтернаціоналізація аудиту», під яким слід розуміти створення та визнання міжнародних принципів аудиту, норм i стандартів, діяльність міжнародних аудиторських компаній, інтернаціональних вимог до професії аудитора (у тому числі до освіти та етики), створення i функціонування міжнародних аудиторських професійних організацій. Деталізацією i розвитком інтернаціоналізації аудиту є його «інтеграція» та «гармонізація».

Інтеграція аудиту має кілька основних аспектів, а саме: інтеграція видів аудиту (зовнішнього, внутрішнього, операційного, екологічного, надання аудиторських послуг) та їх подальший розвиток у взаємозв’язку та єдності; інтеграція національних методологій аудиту; інтеграційні процеси зі створення єдиних міжнаціональних нормативних документів; створення i діяльність міжнародних аудиторських компаній та їх об’єднання (поглинання) з національними аудиторськими фірмами.

Пропонуємо виділяти такі етапи інтеграції аудиту:

дослідження різноманітних національних методологій аудиту;

визначення принципових спільних сторін та розбіжностей між видами аудиту та методикою i організацією їх здійснення;

порівняння та аналіз існуючих методів i прийомів аудиту;

розробка концепції зближення національних теорії та практики аудиту різних держав, регіонів;

розробка міжнародних нормативних документів;

поступова апробація, коригування й упровадження розробленої концепції та нормативних документів (на рівні держав, регіонів, міжнародних та національних аудиторських фірм).

Під гармонізацією аудиту розуміють приведення до відповідності, узгодженості національних вимог щодо аудиту (як професії, його методології, організації, законодавчих актів) із вимогами та законодавчими (нормативними) актами вищого рівня (міжнародними, європейськими, регіональними тощо).

Доцільно виділяти три основні рівні гармонізації аудиту: міжнародний; регіональний (на рівні Європейського Союзу (ЄС) або країн СНД); державний (національний).

Міжнародний рівень гармонізації характеризується діяльністю міжнародних, інтернаціональних професійних бухгалтерських та аудиторських організацій, спрямованою на вироблення єдиних рекомендацій у сфері аудиторської діяльності та шляхів приведення у відповідність національних i міжнародних вимог щодо аудиту. До таких організацій належать: Міжнародна федерація бухгалтерів та Рада з міжнародної практики аудиту, яка входить до неї; Організація Об’єднаних Націй та у її складі Міжурядова робоча група експертів по міжнародних стандартах обліку та звітності (узагальнює вимоги щодо ступеня аналітичності й складу фінансової звітності мультинаціональних корпорацій та її аудиторської перевірки, ведення обліку на спільних підприємствах, відображення у звітах впливу соціально-економічних чинників); Організація економічного співробітництва та розвитку (об’єднує уряди 24 країн, у більшості — індустріально розвинутих) має на меті сприяти економічному розвитку країн — членів цієї організації шляхом надання консультативної допомоги з широкого спектра проблем, у тому числі у сфері аудиту. Процес міжнародної гармонізації аудиту розпочався у 70-х роках ХХ століття, коли було створено більшість із зазначених організацій. Усі рішення та документи, розроблені цими міжнародними організаціями, носять рекомендаційний характер.

Регіональний рівень характеризується гармонізацією різноманітних аспектів аудиту на рівні певного географічного регіону. Для України актуальним стало виділення двох основних регіонів: Європейський Союз та країни СНД.

Це пояснюється тим, що логіка розвитку України в кінці 90-х років та перспективи на найближчі десятиліття ХХІ ст. підказують їй необхідність балансування у відносинах із Заходом, де вона впритул межує з ЄС, i на Сході — з Росією та іншими країнами СНД. Нашу державу може бути визнано рівноправним членом ЄС та міжнародної економічної спільноти, а це одне з пріоритетних економічних i політичних завдань, — лише у разі визнання та дотримання загальноприйнятих норм i правил, у тому числі у галузі аудиту.

У 1957 р. з підписанням Римського договору створено Європейське економічне співтовариство (ЄЕС). Згідно з Римським договором передбачається вільне пересування товарів, людей, послуг та капіталу в межах ЄС. А це означає, що вільно можуть пересуватись, працювати у будь-якій країні співтовариства i представники аудиторської професії. З метою виконання цих умов Європейська федерація бухгалтерів вважає за потрібне забезпечити:

свободу пересування i заснування своїх філіалів закордонними бухгалтерськими i аудиторськими фірмами в країні — члені ЄС;

свободу пересування професіоналів з однієї країни для заснування бухгалтерських або аудиторських фірм в іншій країні;

свободу пересування професіоналів для надання послуг в іншій країні без попереднього створення бухгалтерської або аудиторської фірми;

свободу надання послуг бухгалтерськими та аудиторськими фірмами за межами своєї країни.

Вивчення практичного досвіду роботи західноєвропейських аудиторів підтверджує, що ці рекомендації Європейської федерації бухгалтерів повністю втілюються в життя в країнах — членах ЄС. Наприклад, аудитори Франції можуть вільно займатись аудиторською практикою у Великій Британії, Німеччині, Швеції, Італії та інших країнах, i навпаки. Проте слід чітко дотримуватись установлених вимог щодо кваліфікації, освіти, практичного досвіду, порядку отримання кваліфікаційного сертифіката аудитора. Лише за цих умов відбувається визнання диплома (сертифіката) аудитора однієї країни в іншій державі.

У 1993 р. ЄС заявив, що буде розширюватись на схід за рахунок країн Центральної та Східної Європи. Україна має всі шанси ввійти до списку кандидатів i у майбутньому — членів ЄС. Отже, Україні слід ретельно підготувати правове поле, зокрема у сфері аудиту, яке б забезпечило реалізацію Угоди про партнерство та співробітництво між Україною i Європейськими Співтовариствами та їх державами-членами, ратифікованої Законом N 237/94-ВР (Угоду було підписано 14.06.94 р. в Люксембурзі, набрала чинності 01.03.98 р.).

ЄС випустив ряд Директив у сфері бухгалтерського обліку i аудиту (N 4 — про бухгалтерські звіти компаній i їх аудиторську перевірку; N 7 — про консолідовану фінансову звітність i її аудит; N 8 — про аудит і вимоги до аудиторів). Країни — члени ЄС після прийняття Директив мають у встановлені терміни (3 — 8 років) привести своє законодавство у відповідність з їх вимогами.

Директива ЄС N 8 вимагає проведення аудиторської перевірки для усіх великих компаній, даючи змогу самим державам — членам ЄС вирішувати, чи потрібні такі перевірки для малих і середніх підприємств. Ця Директива також висуває вимоги щодо кваліфікації та освіти аудиторів. Згідно з положеннями Директиви ЄС N 8 аудитор при здачі кваліфікаційного іспиту повинен володіти знаннями з таких дисциплін: аудит; аналіз фінансової звітності; загальна теорія бухгалтерського обліку; консолідована звітність; фінансовий та управлінський облік; внутрішня контрольна система; правила складання річної i консолідованої звітності; оцінка i визначення фінансових результатів; рекомендації i правила обов’язкової перевірки звітності, а також загальне право; податкове право; цивільне i комерційне право; трудове право та право соціального страхування; інформаційні системи та інформатика; економіка підприємства, країни та фінансові науки; математика i статистика; основні принципи управління фінансами підприємства.

В Україні, у противагу зазначеному переліку дисциплін, згідно з положенням, затвердженим Аудиторською палатою України, при складанні іспиту на сертифікат аудитора знання контролюються з таких дисциплін: аудит; фінансовий та управлінський облік; податки; господарське право; основи фінансового управління; інформаційні системи в бухгалтерському обліку та фінансовому управлінні. Висновок з цього приводу є очевидним. Це лише один з прикладів можливих аспектів гармонізації вітчизняного та європейського аудиту.

Зазначимо, що на регіональному рівні гармонізація може бути статичною та динамічною. У першому випадку з численних законодавчих та нормативних актів країн певного регіону вибирають те спільне, що їм притаманне в галузі аудиторської діяльності, i формують інваріант спільного нормативного документа; у другому — зацікавлені сторони (держави) домовляються вводити такі нові нормативні положення, які б не суперечили прийнятим раніше учасниками угоди.

Необхідність гармонізації аудиту на рівні країн СНД пояснюється спільним історичним та економічним минулим, функціонуванням єдиного народногосподарського комплексу в межах СРСР. Не слід відкидати те, що було i може бути корисним на сьогодні й у майбутньому. Проблеми реформування системи бухгалтерського обліку i розвитку аудиту в країнах СНД, у тому числі в Україні та Росії, є подібними. Важливу роль у їх вирішенні можуть відіграти Асоціація бухгалтерів i аудиторів країн — членів СНД, Координаційна Рада з методології бухгалтерського обліку країн СНД, у складі якої доцільно створити та активізувати роботу спеціального Комітету з питань аудиторської діяльності. Не зайвими стануть розробка і затвердження основних принципів методології та організації аудиту в країнах СНД на основі міжнародних та європейських стандартів аудиту, спеціальних положень, інструктивних матеріалів щодо здійснення аудиторських перевірок та контролю за їх якістю у країнах — членах СНД. Особливо важлива гармонізація вимог з проведення аудиту з Росією, оскільки ця країна на сьогодні є одним з найбільших інвесторів у нашій державі. Наслідком цього стало створення значної кількості російсько-українських спільних підприємств, фінансова бухгалтерська звітність яких має підлягати аудиторській перевірці. Необхідно прийняти законодавчі та нормативні акти, відповідно до яких аудит таких підприємств може здійснюватись як українськими, так i російськими аудиторами або комбінованими аудиторськими групами на основі дотримання єдиних методологічних i організаційних вимог.

Європейський вибір України не передбачає її однозначного тяжіння до Європи, а допускає створення системи взаємовідносин України у просторі Росія — Європа — Північна Америка — Чорномор’я — СНД. Саме ця система у глобальному контексті передбачає набір стратегій i перспектив шляхів розвитку України у ХХІ столітті. Такий підхід у вирішенні політичних i економічних взаємовідносин України з іншими державами слід враховувати при вирішенні проблем гармонізації аудиту (із дотриманням принципу захисту національних інтересів).

На початкових етапах розвитку процесу гармонізації аудиту в Україні зусилля щодо узгодженості регіонального масштабу мають більше шансів на успіх, ніж першочергова орієнтація на міжнародну перспективу.

Проведені дослідження дають змогу дійти висновку про те, що гармонізація аудиту на державному рівні полягає у досягненні узгодженості між: