Деятельность аудиторских организаций на рынке аудиторских услуг

Развитие рынка аудиторских услуг в России

Что касается собственно аудиторского рынка (т.е. оставляя временно в стороне его регулирование), то, на наш взгляд, в странах с развитой рыночной экономикой сложилась единая модель его. Основные ее черты: широкий охват аудитом различных типов предприятий - по формам собственности, отраслям, размерам и т.д. (и как следствие непренебрежимо малый вклад его в валовый внутренний продукт страны); наличие обязательного - в форме ежегодного - и инициативного аудита, причем последний чаще всего выступает как необходимое условие перед эмиссией акций аудируемого экономического субъекта; сосуществование огромных, средних и мелких аудиторских фирм, а также индивидуальных предпринимателей; жесткая, но в целом цивилизованная и широкая конкуренция на рынке аудиторских услуг с участием зарубежных и трансконтинентальных фирм типа «большой четверки»

Перейдем теперь к регулированию рынка аудиторских услуг. Здесь, на наш взгляд, опять-таки применительно к странам с развитой рыночной экономикой, существуют две модели. В первой из них основная роль отводится государственному регулированию, во второй - саморегулированию, осуществляемому профессиональными ассоциациями, объединяющими аудиторские фирмы и/или отдельных аудиторов; в качестве примеров можно привести Францию и США соответственно. Вообще-то саморегулирование присутствует в обеих моделях, поскольку в рыночной экономике это характерная черта высокоинтеллектуальных профессий и отраслей: юристов, бухгалтеров, оценщиков, банковской сферы, высшего образования и т.д. Но для первой модели типично наличие мощных правительственных органов регулирования аудита с широкими правами, обязательный характер стандартов аудиторской деятельности, регламентирование ее не только на уровне законов, но и на уровне подзаконных актов, возможность лишения лицензий на право аудиторской деятельности по инициативе, в первую очередь, государственных органов исполнительной власти. Во второй модели это либо отсутствует вовсе либо присутствует в явно ослабленном варианте.

Для нашей страны на сегодня меньшим злом представляется модель с сильным государственным регулированием, несмотря на обычную некомпетентность и коррумпированность отечественного чиновничества. Основные причины заключаются в переходном характере развития экономики (когда по всем линиям требуется большое государственное регулирование), неразвитости системы общественных аудиторских объединений и большой вероятности захвата власти в них недобросовестными лицами с агрессивным лоббированием своих узкогрупповых интересов или просто криминальными элементами (если последние захватывают власть в банках и городах, то где гарантия, что это не произойдет в массовом масштабе в аудиторских объединениях, когда внимание к аудиту у экономических субъектов возрастет), неизбежности значительного ущемления интересов пользователей аудита в условиях Российской Федерации при другой модели и т.д. Добавим здесь, что аудит как отрасль относится к финансовой сфере (и, кроме того, участвует согласно предыдущему разделу в информационном обеспечении ее регулирования), а финансовая сфера на Западе подвергается сильному государственному регулированию даже во времена господства идеологии экономического либерализма (рейганомика в США, тэтчеризм в Великобритании), когда в производственных отраслях это регулирование ослабляется. В последующем в нашей стране можно ожидать ослабления ряда из этих причин и как следствие необходимости постепенного - и, на наш взгляд, очень осторожного - повышения роли саморегулирования.

Однако на сегодня наша страна, без сомнения, ближе к первой модели. При этом надо заметить, что в отличие от западных стран, тяготеющих к первой модели, у нас гораздо слабее действие инструментов экономического механизма регулирования аудиторской деятельности - штрафных санкций за некачественный аудит, страхования гражданской ответственности аудитора, рейтингования аудиторских организаций и т.д. (см. разд. 2.3), что помимо всего прочего еще больше увеличивает роль государственного регулирования (за счет уменьшения роли пользователей аудита). По-видимому, это весьма характерно для стран с не полностью рыночной экономикой.

Методы поиска клиентов, которые используют на рынке аудиторских услуг их производители (аудиторские фирмы и аудиторы - индивидуальные предприниматели), весьма типичны для перечисленных выше отраслей. Это реклама, письма конкретным адресатам, рекомендации старых клиентов, участие в конкурсах (тендерах), в рейтингах и т.д. Каждый из перечисленных здесь методов можно найти в рамках других инфраструктурных отраслей информационного плана. Аудит выделяется, пожалуй, только пропорциями; например, по сравнению со многими другими такими отраслями здесь велика роль писем конкретным адресатам.

Критерии сравнения вышеперечисленных методов тоже типичны для указанных рынков: круг охвата, адресность, дороговизна, возможность потерять время и т.д. Например, реклама характеризуется широким кругом охвата потенциальных клиентов, но безадресна и весьма дорога.

Самое же главное отличие рынка аудиторских услуг от других рынков заключается, по нашему мнению, в использовании результатов работы производителя товара (услуги). Оплачивает работу аудиторов клиент, связанный с ними договорными отношениями, но пользуются основными результатами работы аудиторов (аудиторским заключением) множество юридических и физических лиц - так называемые внешние пользователи аудита. Кажется, это уникальная (во всяком случае, весьма редкая на рынках) ситуация.

Деятельность российских и зарубежных фирм на рынке аудиторских услуг

Первая отечественная аудиторская фирма «Инаудит» была создана в 1987 г. Довольно быстро после этого стали возникать в массовом порядке другие российские фирмы и, кроме того, в нашей стране начали действовать зарубежные аудиторские фирмы, в том числе и самые крупные (так называемая «большая шестерка», впоследствии сузившаяся до «большой четверки»). Однако поскольку масштабы работы аудиторов нарастали, хотя и быстро, но плавно, выделение этапов развития отечественного аудита обычно производится по другому критерию, а именно: по основным нормативным актам, регулирующим аудиторскую деятельность. Поэтому часто выделяют этапы: первый - от зарождения до принятия Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г., второй - до принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в 2001 г. и третий - длящийся по настоящее время.

Статистика о субъектах аудиторской деятельности в РФ на 1 ноября 2007 г.:

Лицензии на право осуществления аудиторской деятельности –. всего7,6 тыс.

в том числе:

у аудиторских организаций - 6,6 тыс.

у индивидуальных аудиторов 1,0 тыс.

Квалификационные аттестаты аудитора – всего 37,3 тыс.

в том числе:

по общему аудиту 34,8 тыс.

по банковскому аудиту 1,1 тыс.

по аудиту бирж, внебюджетных фондов

и инвестиционных институтов 0,8 тыс.

по аудиту страховщиков 0,6 тыс.

Конкуренция в аудите

Основные черты совершенной конкуренции - большое число независимых продавцов и покупателей какого-либо продукта или услуги (так называемые атомизированные продавцы и покупатели), недифференцированный - т.е. стандартный - характер этого продукта, когда качество последнего у всех продавцов одинаково. Кроме того, в последнее время добавляется условие симметричности информации о продукте: покупатель обладает такими же знаниями о качестве продукта - а не меньшими, - что и продавец (см., например [148, с. 40-42]). Если хотя бы одно из четырех этих условий не выполняется, имеет место несовершенная конкуренция. Реальной жизни присуща именно она [149, с. 122].

Результат аудиторской проверки является в этом смысле малодифференцированным продуктом. Существует пять стандартизированных видов аудиторского заключения, причем все, безусловно, положительные заключения по содержанию практически одинаковы, а среди каждого из остальных видов имеются различия в части мотивации (например, оговорки в условно положительном заключении), которые носят второстепенный характер по сравнению с самим фактом выдачи такого заключения. Вероятности ошибок (ситуация, когда экономическому субъекту должен быть выдан один вид аудиторского заключения, а ему выдан один из четырех других видов) для аудиторских организаций равного уровня - например, иностранных фирм и крупных отечественных - примерно одинаковы. Особенно, если учесть, что в первую очередь здесь важна вероятность выдачи положительного аудиторского заключения- безусловного или условного, - когда на самом деле бухгалтерская отчетность в существенных отношениях недостоверна.

В продукцию аудита входит и информация (отчет) аудитора руководству проверяемого экономического субъекта, которая у разных аудиторских организаций может различаться по качеству, но это документ второстепенный по сравнению с аудиторским заключением, а характер и разброс его качества для иностранных аудиторских фирм и крупных отечественных относительно невелик. По-видимому, обычно аналогична ситуация и с рекомендациями по улучшению ведения бухгалтерского учета, не вошедшими в информацию (отчет) аудитора. В понятие качества продукта аудиторской проверки, безусловно, входит и штамп аудиторской организации на аудиторском заключении: получить кредит в международных организациях экономическому субъекту гораздо легче, когда положительное заключение о достоверности его бухгалтерской отчетности дала одна из фирм «большой четверки» нежели малоизвестная российская. Однако и здесь крупные отечественные фирмы сокращают свой отрыв от «большой четверки», да и кроме последней в нашей стране действуют и другие иностранные аудиторские фирмы.

Обеспечение цивилизованной конкуренции в аудите и ее близость к совершенной сделает излишним масштабное государственное регулирование тарифов и цен на аудиторские услуги, поскольку в этих условиях будет эффективно работать «невидимая рука рынка». Дело в том, что в условиях совершенной конкуренции или хорошего приближения к ней цены на продукцию устанавливаются на уровне технологически оправданной себестоимости плюс средняя прибыль; этот факт и механизм такого установления хорошо знаком отечественным специалистам из политэкономии. Поэтому нецелесообразно нормативными документами устанавливать, например, верхний предел часовых ставок за аудит (в порядке обычной борьбы с монополизмом) или нижний их предел (в порядке борьбы с аудиторским демпингом - в аудите посредством договоренности производителя услуги с клиентом легко обойти это ограничение - хотя бы через манипулирование временем проверки).

Соотношение «цена-качество» в аудите

Другой такой малоисследованной проблемой является соотношение «цена-качество» в аудите и его использование при принятии различных управленческих решений. В рыночной экономике в отраслях с довольно жесткой конкуренцией между производителями товаров или услуг (а таких отраслей у стран, интегрированных пусть даже частично в мировую экономику, большинство и аудит в их числе) цена и качество продукции являются двумя ее важнейшими характеристиками, определяющими технологию производства, его организацию, систему сбыта его продукции да и вообще все его стороны.

Суть этой проблемы главным образом заключается в нахождении компромисса между изменениями в качестве товара и изменениями в его цене (точнее было бы говорить о его себестоимости, но терминология устоялась). Мероприятия, вызывающие сразу оба изменения, принимаются обычно в двух случаях: небольшое ухудшение качества товара (или услуги) сопровождается значительным уменьшением его себестоимости или незначительное увеличение его себестоимости сопровождается большим улучшением его качества. Оба эти случая имеют место и в аудите.

Замена сплошного наблюдения при проверке различных счетов и операций выборочным иллюстрирует первый случай; при корректном ис­пользовании выборочного метода в аудите (подробно речь пойдет об этом в разд. 5.4) риск необнаружения возрастает крайне незначительно, зато затраты времени на работу с проверяемым участком учета резко уменьшаются, поскольку обычно выборка оказывается во много раз меньше исходной генеральной совокупности. Другой пример такого рода - увеличение уровня существенности (допустим, по сравнению с принятым в прошлогодней проверке у этого же аудируемого лица). Третий пример - изучение системы внутреннего контроля клиента. Если окажется, что эта система достаточно надежна, то можно пойти на серьезное упрощение аудиторской проверки, т.е. сэкономить ресурсы и значительно снизить себестоимость проверки. Качество аудиторской проверки ухудшится при этом незначительно, поскольку при надежной системе внутреннего контроля существенные искажения бухгалтерской отчетности маловероятны, а упрощение проверки, связанное с уменьшением количества аудиторских процедур по существу или с их облегчением, не безоглядное, но продуманное.

Теперь примеры второго случая. Широкое использование аналитических процедур, наоборот, увеличивает используемые при аудиторской проверке ресурсы, а следовательно, и ее себестоимость (в предположении, что другие аудиторские процедуры не будут сокращены). Однако это позволяет значительно повысить качество проверки, поскольку аналитические процедуры являются действенным средством обнаружения существенных искажений бухгалтерской отчетности. Согласно [46, с. 122] в одном обследовании аналитические процедуры помогли выявить 27,1% всех искажений бухгалтерской отчетности; если же трактовать их расширительно (включая в них дискуссии с персоналом, беглый просмотр бухгалтерской отчетности и т.п.), то эта цифра возрастает до 45,6%. Привлечение эксперта к участию в аудиторской проверке также повышает ее качество, но и увеличивает себестоимость ее. Подключение еще одного или нескольких квалифицированных аудиторов к проверке некоего клиента уменьшает риск необнаружения и тем самым повышает качество проверки. Можно привести еще и другие примеры. С этих позиций можно рассматривать планирование аудита, его документирование и многие другие приемы и методы аудиторской проверки.

(Как некоторую экзотику можно отметить и мероприятия, приводящие одновременно и к повышению качества проверки и к снижению ее себестоимости. Например, грамотная компьютеризация аудита, повышение квалификации аудиторов в солидных учебно-методических центрах. Даже если учесть затраты на эти мероприятия и разнести их через механизм амортизации на проводимые фирмой проверки, то скорее всего окажется, что затраты по отдельным проверкам уменьшатся, а качество аудита возрастет.)