Безумовно-позитивна думка повинна висловлюватися тоді, коли аудитор дійшов висновку про те, що фінансова звітність надає достовірну й об’єктивну інформацію (подано об’єктивно в усіх суттєвих аспектах) відповідно до встановлених основ фінансової звітності. Виходячи з цього, можна конкретизувати випадки, коли аудитор складає безумовно-позитивний висновок. Це може бути за дотримання таких умов:

річна фінансова бухгалтерська звітність складається з таких обов’язкових форм: Балансу (ПБО 2), Звіту про фінансові результати (ПБО 3), Звіту про рух грошових коштів (ПБО 4), Звіту про власний капітал (ПБО 5), Приміток (як це передбачено Законом N 996-ХІV та національними положеннями, крім малих підприємств, для яких застосовуються положення ПБО 25); у випадку, якщо окремі форми звітів за певних обгрунтованих причин не перевірялися аудитором, то в разі їх публікації у складі звітності на них потрібно зробити надпис «не перевірено аудитором»;

аудитор отримав достатню кількість аудиторських доказів та всі необхідні пояснення від керівництва та персоналу підприємства-клієнта;

надана інформація є достатньою для відображення реального стану справ на підприємстві;

існують адекватні та достовірні дані з усіх суттєвих питань аудиторської перевірки звітності;

звітність складено на підставі достовірних даних поточних облікових регістрів та Головної книги, які не містять суперечностей;

фінансові звіти підготовлено відповідно до загальноприйнятих принципів ведення обліку та затвердженої на підприємстві облікової політики, яка відповідає вимогам чинного законодавства;

показники фінансової бухгалтерської звітності є порівняльними з аналогічними показниками в інших фінансових небухгалтерських звітах (звіті директора, фінансовому огляді та ін.);

аудитор може підтвердити можливість подальшого функціонування підприємства;

під час складання звітності враховано вплив подальших після дати балансу подій;

якщо відбувалася зміна облікової політики, принципів i методів обліку, то це належним чином розкрито у Примітках до звітності;

не було виявлено обставин, які потребують доповнення аудиторського висновку пояснювальним параграфом або видозмінення формулювань.

Наведемо приклад повного безумовно-позитивного висновку, який містить усі основні вищеописані елементи. Висновок складається на офіційному бланку аудиторської фірми.

Київ – Аудит

Україна, м. Київ, проспект Перемоги, 54

Тел.: (044) 446-00-00

Висновок незалежного аудитора

Акціонерам ВАТ “Мрія”

Ми провели аудиторську перевірку Балансу ВАТ “Мрія” станом на 31 грудня 2004 р., Звіту про фінансові результати, Звіту про рух грошових коштів, Звіту про власний капітал та Приміток (усі звіти додаються) за рік, який закінчився на зазначену дату. Відповідальність за цю фінансову звітність несе керівництво підприємства. Нашим обов’язком є висловлення думки про цю фінансову звітність на підставі проведеної нами аудиторської перевірки.

Ми провели аудиторську перевірку відповідно до Міжнародних стандартів аудиту та Закону України “Про аудиторську діяльність”. Ці стандарти зобов’язують нас планувати та проводити аудиторську перевірку таким чином, щоб забезпечити достатню впевненість у тому, що фінансова звітність не містить суттєвих викривлень (помилок). Аудит включає отримані на підставі проведених вибіркових тестів докази, які підтверджують правильність сум, зазначених у фінансовій звітності, і розкриті в них відомості. Аудит також включає дослідження принципів бухгалтерського обліку, які використовувалися керівництвом, та їх відповідності П(С)БО в Україні, чинним протягом періоду перевірки; контроль основних прогнозів, зроблених адміністрацією, а також оцінку загального подання фінансової звітності. Ми вважаємо, що проведена нами аудиторська перевірка дає достатню підставу для висловлення нашої думки.

На нашу думку, вищезазначена фінансова звітність надає достовірну й об’єктивну інформацію (подана об’єктивно в усіх суттєвих аспектах) про фінансовий стан підприємства “Мрія” на 31 грудня 2004 р., результати його господарської діяльності і рух грошових коштів за рік, який закінчився на зазначену дату, відповідно до загальноприйнятих бухгалтерських принципів П(С)БО в Україні.

Директор аудиторської фірми __________________(О.К. Кущ)

(підпис)

Аудитор ______________________(В.М. Вишневецький)

(підпис)

7 березня 2005 р.

В усіх інших випадках згідно з МСА аудитор складає модифікований аудиторський висновок. Якщо аудитором виявлено окремі обставини (чинники), які є важливими, але не впливають на його думку, то видається безумовно-позитивний висновок з пояснювальним параграфом або так званими прикінцевими положеннями.

Якщо в ході аудиторської перевірки було встановлено певні факти, операції або виявлено окремі показники звітності, які спричинили заперечення (незгоду) аудитора, але потім керівництвом підприємства було надано вичерпні пояснення, які задовольнили аудитора, або зроблено відповідні коригування звітності, то в аудиторському висновку ці події та рішення наводити необов’язково, оскільки вони не змінюють зміст безумовно-позитивного висновку. Проте можуть бути випадки, коли користувачі звітності краще зрозуміють інформацію, якщо їх увагу буде привернуто до найважливіших моментів або надано додаткові пояснення (особливо якщо звітність складено правильно, але за нестандартними принципами). Включення пояснювального параграфа не впливає на думку аудитора. Пунктами 30 — 35 МСА 700 рекомендовано включати цей параграф після параграфа, який містить думку аудитора. В ньому зазвичай наведено посилання на те, що цей чинник не є підставою для висловлення умовно-позитивної думки.

Прикладами необхідності доповнення безумовно-позитивного висновку пояснювальним параграфом або видозміненими формулюваннями можуть бути такі ситуації: частину роботи щодо проведення перевірки виконано іншим аудитором або висновок частково грунтується на висновку іншого аудитора; аудитор погоджується з відхиленням від загальноприйнятих принципів обліку i складання звітності (погоджується з обгрунтуванням керівництва підприємства); аудит за попередні періоди проводився іншим аудитором; аудит за попередні періоди не проводився (аудит здійснюється вперше); виявлено невідповідність між фінансовими бухгалтерськими звітами та іншою інформацією, наданою керівництвом підприємства; наявна суттєва невизначеність щодо припущення про безперервність діяльності підприємства; банкрутство або ліквідація підприємства.

В окремих ситуаціях аудитор не може видати безумовно-позитивний висновок через існування обмеження в обсязі його роботи або через невпевненість чи незгоду. Залежно від рівня суттєвості обмежень перевірки, незгоди чи невпевненості аудитор складає умовно-позитивний або негативний висновок чи дає відмову від висловлення думки. За наявності невпевненості аудитор не може сформулювати думку з окремих питань (елементів перевірки) або в цілому про фінансову звітність. При існуванні незгоди аудитор може сформулювати думку, але вона суперечить перевіреній фінансовій звітності.

Невпевненість аудитора може виникати за таких обставин:

наявність значних обмежень в обсязі аудиторської перевірки через те, що аудитору не було надано всієї необхідної інформації, документації та пояснень керівництва з питань стосовно перевіреної звітності;

аудитор не може виконати всі обов’язкові аудиторські процедури (наприклад, через обмеження у часі перевірки, встановлені підприємством-клієнтом);

конкретні ситуаційні обставини, невпевненість у правильності висновків за різних обставин (наприклад, спірне рішення у судовій справі; наслідки виконання довгострокового контракту; неоднозначність тлумачення окремих положень законодавчих актів або різне трактування одних i тих самих операцій в різних нормативних документах; багатоваріантність управлінських i технологічних рішень);

інші обставини, які можуть загрожувати діяльності підприємства у майбутньому;

запізніле призначення аудитора для проведення перевірки, внаслідок чого виникає обмеження в обсязі його роботи, оскільки він не зможе спостерігати за проведенням інвентаризації.

Причинами незгоди аудитора можуть бути:

неприйнятність системи або методів обліку на підприємстві;

невідповідність облікової політики підприємства загальноприйнятим принципам обліку;

невідповідність даних поточного обліку та Головної книги показникам фінансових звітів;

незгода з повнотою, об’єктивністю чи способом відображення господарських операцій в обліку та їх наслідками у звітності;

грубі порушення чинного законодавства;

суттєва непослідовність або відхилення у застосуванні П(С)БО, МСБО;

неврахування впливу подальших подій на звітність (у звітності не зроблено відповідних коригувань) тощо.

Невпевненість та незгода можуть бути суттєвими i несуттєвими. Невпевненість або незгода вважаються суттєвими в тому випадку, коли вплив чинників на фінансову інформацію, які спричинили невпевненість чи незгоду, настільки значний, що це може перекрутити дійсний стан справ на підприємстві в цілому або в основному. Слід також враховувати сукупний ефект усіх невпевненостей та незгоди на фінансову звітність.

Виходячи з виду невпевненості та незгоди щодо їх суттєвості, аудитор приймає рішення про те, який вид аудиторського висновку буде видано за результатами перевірки звітності (умовно-позитивний, негативний, відмова від думки).

Отже, умовно-позитивний аудиторський висновок складається за наявності несуттєвої невпевненості та несуттєвої незгоди. В усіх випадках слід дати детальне пояснення невпевненості та незгоди.

Наведемо приклади умовно-позитивних висновків.

Умовно позитивний висновок

(існує несуттєва невпевненість)

Висновок незалежного аудитора

Акціонерам ВАТ “Мрія”

(Стандартний вступний параграф)

За винятком описаного в наступному параграфі, ми провели аудит … (далі зміст цього параграфа відповідає стандартному формулюванню).

У зв’язку з тим, що ми не були присутніми під час проведення інвентаризації товарно-матеріальних запасів підприємства “Мрія” станом на 31 грудня 2004 р., оскільки ця дата передувала запрошенню нас як аудиторів підприємства, та через специфіку обліку запасів ми не змогли перевірити кількість товарно-матеріальних запасів за допомогою інших аудиторських процедур.

На нашу думку, за винятком коригувань, які могли б бути необхідними, якби ми змогли перевірити кількість товарно-матеріальних запасів, фінансова звітність надає достовірну й об’єктивну інформацію … (далі – стандартне формулювання параграфа, який містить думку аудитора).

Директор аудиторської фірми _____________(О.К. Кущ)

Аудитор ________________(В.М. Вишневецький)

Дата

Умовно позитивний висновок

(існує несуттєва незгода)

Висновок незалежного аудитора

Акціонерам ВАТ “Мрія”

(Стандартний вступний параграф)

(Стандартний параграф, який описує обсяг перевірки)

Як зазначено у Примітках до фінансової звітності, у звітному періоді не нараховувалася амортизація на нематеріальні активи, що, на нашу думку, не відповідає П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”. Сума амортизації за рік, що закінчився 31 грудня 2004 р., повинна становити ХХХ грн. згідно з методом прямолінійного нарахування. Відповідно вартість нематеріальних активів повинна бути зменшена на суму нарахованої амортизації, а також на цю суму зменшується прибуток підприємства.

На нашу думку, за винятком впливу на фінансову звітність чинників, викладених у попередньому параграфі, фінансова звітність надає достовірну й об’єктивну інформацію… (далі – стандартне формулювання параграфа, який містить думку аудитора).

Директор аудиторської фірми ________________(О.К. Кущ)

Аудитор ________________(В.М. Вишневецький)

Дата

Негативний аудиторський висновок згідно з п. 39 МСА 700 слід висловлювати лише тоді, коли вплив будь-якої незгоди з керівництвом настільки суттєвий i глибокий для фінансової звітності, що, на думку аудитора, недостатньо модифікувати висновок, щоб розкрити викривлення або неповний характер фінансової звітності. Тобто, видаючи негативний висновок, аудитор вважає, що на його думку фінансова звітність не відповідає встановленим вимогам, не є достовірною й об’єктивною, показники її суттєво перекручені. При цьому повинна мати місце незгода, яка має суттєвий характер. Незгода може стосуватися як фінансової звітності в цілому, так i окремих її частин (конкретних звітних форм, певних їх розділів або показників). Виявлені аудитором суттєві порушення облікової політики, значні перекручення сум у фінансовій звітності, недостатнє розкриття інформації, порушення чинного законодавства призводять до видачі негативного аудиторського висновку, а виявлені незначні (несуттєві) порушення — до складання умовно-позитивного висновку.

Наведемо приклад негативного аудиторського висновку.