15816 (Принципы классификации счетов бухгалтерского учета), страница 3

Процесс обращения предусматривает, что выпущенная из производства готовая продукция отвечает необходимым требо­ваниям и находит общественное признание на рынке товаров, работ и услуг. Затраты на ее реализацию, формирование в связи с этим финансового результата, наличие и движение свободного денежного капитала и средств в расчетах с другими участниками рынка определяют объекты учета на этой стадии кругооборота совокупного общественного продукта. Эти объекты объединяют три блока счетов:

• готовой продукции и реализации;

• временно свободного денежного капитала;

• средств в расчетах.

Первый блок счетов включает счета предметов обращения и счета, формирующие полную себестоимость реализованной про­дукции, а также ее продажную стоимость: готовая продукция, коммерческие расходы, продажа продукции (работ, услуг) и др.

Второй блок счетов формирует объект учета в виде временно свободного денежного капитала, находящегося в кассе и на различных счетах в банках.

И, наконец, третий блок счетов объединяет счета средств в расчетах, обусловленных состоянием обязательств фирмы перед другими предприятиями и организациями в виде дебиторской за­долженности.

Заключительным процессом в воспроизводстве совокупно­го общественного продукта выступает процесс распределения. Объектом учета на этой стадии являются различные отчисления и платежи организации, производимые из ее прибыли в соответ­ствии с действующим законодательством и учетной политикой.

Эти отчисления и платежи носят безвозмездный характер (платежи в бюджет в виде налогов, сборов и т. п.) или предназ­начены на строго определенные цели (формирование фондов спе­циального назначения, резервного капитала и пр.). Таким обра­зом, весь процесс распределения представляет, по сути, процесс использования прибыли и в учете отражается на счете одноимен­ного названия.

С вводом в действие нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации исклю­чен счет 81 «Использование прибыли», ранее выполнявший фун­кцию корректировки балансовой прибыли, часть которой обособ­лялась для учета прибыли, изымаемой в доход бюджета. Теперь такая корректировка осуществляется непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки».

Счета источников имущества представляют объекты учета в виде постоянного и краткосрочного заемного капитала.

Постоянный капитал включает собственный и долгосроч­ный заемный капитал.

Объектами учета собственного капитала являются различ­ные виды капитала, (уставный капитал, резервный капитал и др.), нераспределенная прибыль, доходы будущих периодов, различ­ные виды резервов, целевого финансирования.

Долгосрочный заемный капитал представлен в учете различного рода кредитами и займами, предоставленными пред­приятию банками и другими заимодавцами в отечественной и иностранной валюте на срок более одного года.

Краткосрочный заемный капитал объединяет три группы счетов, характеризующих состояние обязательств предприятия с поставщиками и подрядчиками, разными кредиторами, включая банки и другие кредитные и иные учреждения в части непога­шенных обязательств по полученным товарно-материальным ценностям, кредитам и займам на срок до одного года.

Наконец, данный раздел классификации счетов представлен счетами, формирующими обязательства фирмы по распределе­нию совокупного общественного продукта. Перечень этих обяза­тельств формирует кредиторская задолженность перед:

• бюджетом — по налогам, сборам, штрафам и другим плате­жам;

• внебюджетными фондами (Пенсионным фондом, фондом со­циального страхования, обязательного медицинского страхо­вания) — по отчислениям в пределах ставок единого социаль­ного налога;

• персоналом — по оплате труда и приравненным к ней плате­жам.

Общий вывод, который следует сделать из познания сущно­сти экономической классификации, состоит в том, что в ней, как видим, отдельные счета, раскрывающие состояние активов, объе­динены с соответствующими процессами. Эти счета собраны в груп­пы, имеющие экономически однородные объекты учета.

1. Структурная классификация

Классификация счетов по назначению и структуре (струк­турная классификация) дополняет экономическую классифика­цию в части научной постановки бухгалтерского учета.

Цель классификации счетов по назначению и структуре — получение необходимой информации о формировании и исполь­зовании хозяйственных средств, а также источниках их образо­вания.

Данная классификация дает ответ на вопросы: для чего нуж­ны те или иные счета, какие показатели можно получить с по­мощью отдельных счетов для того, чтобы эффективно управ­лять предприятием.

Счета в классификации объединены в отдельные группы. Каждая из них, в отличие от экономической классификации, объе­диняет счета не по экономической однородности учитываемых объектов, а по их месту в процессе расширенного общественного производства (Приложение №3).

Всего классификация по назначению и структу­ре включает три группы.

Первая группа «Основные счета» содержит счета, учитыва­ющие имущество организации и источники ее образования, вклю­чая заемный капитал. С помощью этих счетов осуществляется систематический контроль за материальной обеспеченностью про­изводственного процесса, состоянием обязательств с другими предприятиями и организациями. Приоритет содержания счетов данной группы по отношению к другим группам предопределил ее название.

Все счета данной группы при наличии остатка представле­ны в балансе. Это касается прежде всего счетов имущества. Все они по отношению к балансу активные: 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 50 «Касса» и др.

Пассивные счета, как правило, включаются в валюту балан­са: 80 «Уставный капитал», 83 «Добавочный капитал», 66 «Расче­ты по краткосрочным кредитам и займам» и т. п. Исключением являются счета 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амор­тизация нематериальных активов». Их природа двояка. С одной стороны, они формируют источник образования соответствую­щих видов активов, так как по сути своей это аккумулированный капитал в виде амортизационных отчислений. С другой сторо­ны, данные счета несут в себе признаки отражающих (регулиру­ющих) счетов. Поскольку баланс составляется в оценке нетто, эти счета в нем не представлены. Величина основных средств и нематериальных активов в балансе сразу отражается по остаточ­ной стоимости¹.

Остатки в активно-пассивных счетах, как известно, показы­ваются в развернутом виде: дебетовые — в активе баланса, а кре­дитовые — в пассиве баланса. Исключение составляют счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты». После составления сводного (консолидированного) баланса остатки по нему взаимно сальди­руются и потому в балансе не показываются.

Счета, уточняющие оценку отдельных видов имущества, в силу специфичности учитываемых объектов в текущем учете и балансе представлены в структурной классификации во второй группе так называемых «отражающих» счетов.

Счета этой группы самостоятельного значения не имеют, по­скольку они уточняют, корректируют оценку отдельных видов иму­щества и его источников. Эти счета применяются в учете парал­лельно с основным счетом. В связи с чем нередко их называют параллельными или регулирующими. Они уточняют оценку неко­торых видов имущества и потому по отношению к балансу явля­ются пассивными. По отношению к балансу они активные. Эти счета представлены в отдельной подгруппе «Контрарные счета» второй группы счетов.

В составе данной подгруппы выделяются 3 контрактивных счета: 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация не­материальных активов», 42 «Торговая наценка». Каждый из них уточняет оценку соответствующего объекта учета. 02 «Амортиза­ция основных средств» корректирует на величину износа за пери­од эксплуатации первоначальную (историческую) оценку основ­ных средств. Счет 42 «Торговая наценка» предназначен для ис­числения покупной стоимости товара в том случае, когда теку­щий учет его ведется по продажным ценам. Продажные цены в таком случае должны быть уменьшены на сумму торговой на­ценки (надбавки).

Дополнительные счета по отношению к балансу бывают ак­тивными и назначение их состоит в дополнении (увеличении) первоначальной оценки учитываемого объекта. К дополнитель­ным счетам относятся счета 15 «Заготовление и приобретение ма­териальных ценностей»; 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Каждый из них дополняет (уточняет) первоначальную оценку сво­его основного счета.

Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных цен­ностей» корректирует группу основных счетов, состав которой определяют счета производственных запасов: 10 «Материалы»; 11 «Животные на выращивании и откорме». По дебету указанного счета учитывается покупная стоимость заготавливаемых производственных запасов, а также другие рас­ходы по их приобретению. По кредиту данного счета показывается стоимость факти­чески поступивших и оприходованных товарно-материальных цен­ностей по твердым учетным ценам.

Разница между фактическими издержками, начисленными в процессе заготовления и приобретения производственных запа­сов и стоимостью их по твердым учетным ценам (договорная, средневзвешенная и др.) списывается в дебет или кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», который является контрарно-дополнительным счетом.

Информация о суммах, накопленных в виде разницы по по­ступившим материальным ценностям на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», в дальнейшем списывает­ся в дебет счетов производственных затрат или других соответ­ствующих счетов пропорционально стоимости по учетным це­нам израсходованных материальных ресурсов.

На счете 15 «Заготовление и приобретение материальных цен­ностей» остается сальдо по принятым к оплате счетам-фактурам или уже оплаченным, но не оприходованным еще материально-производственным запасам, т. е. продолжающих числиться в пути или не вывезенных со складов поставщиков.

Не исключается вариант, при котором счет 15 «Заготовле­ние и приобретение материальных ценностей» закрывается в конце месяца с отнесением суммы на счет 10 «Материалы» или 11 «Жи­вотные на выращивании и откорме» и рассматриваемой как сто­имость материально-производственных запасов, находящихся в пути или на складе грузоотправителей. В начале следующего ме­сяца указанные суммы записываются отрицательными числами (сторнируются), а по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» учтенные суммы продолжают чис­литься с отнесением в конце месяца на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Операционные счета включают счета, оказывающие влия­ние на формирование отдельных хозяйственных процессов или непосредственно раскрывающие их содержание. Они состоят из распределительных, калькуляционных и сопоставляющих сче­тов.

Распределительные счета несут прежде всего контрольную функцию в формировании отдельных расходов и соблюдении ус­тановленной по ним сметы, а также используются в целях обоснованного распределения между отдельными видами продук­ции (работ, услуг) для полного исчисления их фактической себе­стоимости.

Структура распределительных счетов включает две группы счетов: собирательно-распределительные и контрольно-распре­делительные².

Природа собирательно-распределительных расходов заложе­на в их сущности. Это активные счета. Они включают расходы, которые нельзя непосредственно отнести на конкретные наиме­нования продукции, поскольку являются собирательными, а за­тем списываются, распределяются между этими наименования­ми условным, косвенным путем. Поэтому такие расходы назы­ваются косвенными расходами.

Состав собирательно-распределительных счетов включает, прежде всего, счета по управлению и обслуживанию производ­ства и сбыта: 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехо­зяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др. Содержа­ние этих счетов будет рассмотрено подробно в главе 6. Остатка на конец месяца указанные счета не имеют и в балансе они отсут­ствуют.

Списание учтенных в течение месяца по дебету собиратель­но-распределительных счетов расходов осуществляется в конце месяца на конкретные виды продукции через установленную базу распределения. Порядок распределения общепроизводственных расходов и других аналогичных расходов из группы собиратель­но-распределительных счетов между отдельными объектами уче­та регулируется соответствующими нормативными актами.

Контрольно-распределительные счета обеспечивают конт­роль за обоснованностью распределения расходов и доходов меж­ду отчетными периодами.

Наличие и применение этих счетов связано с использова­нием метода соответствия (matching rule). Содержание данного метода предусматривает отнесение фактов хозяйственной жиз­ни к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражается в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. В соответствии с между­народными стандартами по бухгалтерскому учету заложенные принципы означают допущение временной определенности фак­тов хозяйственной деятельности. Другими словами, речь идет о том, что расходы и доходы признаются в учете не по тому отчетному периоду, в котором они возникли, а по отчетному периоду, к которому эти расходы и доходы относятся.

Состав контрольно-распределительных счетов представлен несколькими счетами. Один из них — 97 «Расходы будущих пе­риодов» — является активным счетом. Такие счета как 98 «Дохо­ды будущих периодов», 96 «Резервы предстоящих расходов» и некоторые другие — пассивными.

По дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» формиру­ются расходы единовременного характера, произведенные орга­низацией в данном отчетном периоде, но относящиеся к буду­щим отчетным периодам (арендная плата, уплаченная вперед, расходы, связанные с горноподготовительными работами, под­писка на газеты и журналы следующего календарного периода и т. п.). В дальнейшем указанные суммы равными долями списы­ваются ежемесячно на счета производственных затрат начиная со времени, к которому относятся эти расходы.

Конечный остаток по счету 97 «Расходы будущих периодов», если он имеет место, показывает несписанную сумму этих рас­ходов в связи с ненаступлением очередных отчетных периодов.

Счет 98 «Доходы будущих периодов» содержит информа­цию о доходах, полученных или начисленных в отчетном перио­де, но по своей природе предназначенных для других (будущих) периодов. На данном счете также формируются предстоящие по­ступления по непогашенным обязательствам, выявленным в от­четном периоде за прошлые годы, а также разницы между сум­мами, подлежащими взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей и др.