Внутрішній контроль будучи функцією управління виступає засобом двостороннього зв'язку між об'єктами управління і органом управління, інформуючи про дійсний стан об'єкта і фактичне виконання управлінських рішень. Основною його метою є об'єктивне вивчення фактичного стану справ у суб'єкта господарювання, виявлення та попередження тих факторів і умов, які негативно впливають на виконання прийнятих рішень і досягнення поставленої мети.

Так як внутрішній контроль являється невід'ємною частиною загальної системи управління, то в ході аудиторської перевірки аудитор зобов'язаний в першу чергу вивчити систему внутрішнього контролю клієнта, оскільки характер і якість комплексної аудиторської перевірки багато в чому залежить від того, настільки грамотно і достовірно аудитор дасть оцінку функціонування і ефективності системи внутрішнього контролю суб'єкта господарювання. Щоб повніше визначити характер, обсяг і зміст аудиторських процедур аудитор повинен дати оцінку системі внутрішнього контролю у клієнта. Основна мета вивчення та оцінки системи внутрішнього контролю клієнта – підготувати основу для планування аудиту, встановлення виду, термінів проведення і обсягу аудиторських процедур. В процесі такої оцінки встановлюється ймовірність наявності помилок в бухгалтерському обліку, які впливають на достовірність фінансової інформації. При цьому слід мати на увазі, що система внутрішнього контролю не може дати абсолютних гарантій щодо його ефективності, оскільки:

• ніхто не може гарантувати відсутність корисливих мотивів у працівника, наділеного владою;

• керівництво часто ігнорує контроль, який воно саме встановило;

• можливі помилки, неточності в записах, підрахунках в результаті нерозуміння завдання, неохайності;

• незважаючи на відбір кваліфікованих кадрів, які заслужили довіру, можливий вплив на них як всередині, так і за межами підприємства.

При перевірці операцій пов'язаних з рухом грошових коштів в касі і на поточному рахунку аудитор вивчає наступні питання:

1. наявність на підприємстві налагодженої системи проведення раптових перевірок каси з повним перерахуванням грошової готівки і перевіркою інших цінностей, які знаходяться в касі;

2. наявність на підприємстві наказу керівника, який встановлює періодичність перевірок;

3. наявність ознак формального проведення перевірок каси, призначення в комісію по проведенню перевірок постійно одних і тих же осіб, відсутність робочих записів ревізійної комісії, що додаються до акту та свідчать про перерахування банкнот, проведення перевірок каси на звітні дати, коли касир знає про них і заздалегідь готується;

4. надання права підпису прибуткових і видаткових ордерів іншим особам, крім головного бухгалтера і керівника підприємства, не відображене в розпорядженнях керівника підприємства;

5. формальне проведення перевірок каси при зміні (звільнені) касирі;

6. відсутність в штаті касира, коли ці функції покладені на облікового робітника без письмового розпорядження керівника підприємства;

7. наявність договорів про повну матеріальну відповідальність з касиром;

8. застосування на підприємстві РРО та внутрішній контроль за їх використанням.

Відповідальність за дотриманням порядку ведення касових операцій покладається на керівника підприємства, головного бухгалтера і касира.

При проведені перевірки стану внутрішнього контролю аудитор маючи у своєму розпорядженні матеріали дослідження, виконаного перед укладанням договору, звіт попереднього аудиту, аудитор проводить вивчення системи внутрішнього контролю шляхом опитування персоналу замовника, проведення власного спостереження, спілкування з попереднім аудитором, вивчення організаційно-розпорядчої і облікової документації на місці, вивчення результатів ревізій і перевірок всіх перевіряючи органів, тощо. (див. мал.1)

Результати опитування вивчення системи внутрішнього контролю можуть бути оформлені в виді анкети (додаток 1). Відповіді можуть бути різноманітними і касир може не знати чи є на підприємстві наказ про проведення раптових ревізій каси, керівник підприємства – про необхідність укладання договору про повну матеріальну відповідальність з касиром. Не співпадання у відповідях на поставлені аудитором запитання можуть свідчити про слабкі сторони внутрішнього контролю.

З виявлення слабких сторін в питаннях дотримання нормативних документів по готівковому обігу аудитору необхідно детально вивчити акти перевірки дотримання порядку ведення операцій з готівкою контролюючими органами (додаток 2)

Взагалі оцінювання аудитором системи внутрішнього контролю проходить три етапи (див. мал. 2):

Оцінка системи внутрішнього контролю

Завдання

Ознайомлення

Перевірка відповідності

Оцінка контролю

Перевірка функціонування

Визначення ризику і альтернативних вирішень

Вивчення ризику функціонуваня і альтернативні вирішення

Підсумкова оцінка системи внутрішнього контролю

Думки і рекомендації

Малюнок 2. Оцінка системи внутрішнього контролю

1. загальне ознайомлення з СВК;

2. первинна оцінка надійності СВК;

3. підтвердження достовірності оцінки СВК.

На першій стадії аудитору слід отримати загальне уявлення про специфіку і масштаб діяльності клієнта, систему його бухгалтерського обліку. За підсумками первинного ознайомлення аудитор повинен прийняти рішення про те чи доцільно йому в своїй роботі спиратись на систему внутрішнього контролю.

У випадку, якщо аудитор приймає рішення про те що він не може покладатись на систему внутрішнього контролю, він повинен планувати аудит таким чином, щоб аудиторські думка не ґрунтувалась на довірі до цієї системи. Це необхідно у тих випадках, коли надійність СВК оцінюється як “низька” або коли аудитору найбільш зручно чи економічно виправдано не спиратись на цю систему.

В тому випадку, якщо за підсумками загального ознайомлення з системою внутрішнього контролю економічного суб'єкта аудитор приймає рішення про те, що він може покладатися у своїй роботі на систему внутрішнього контролю, йому слід провести первинну оцінку надійності СВК. Вона здійснюється на основі методів і прийомів, які аудитори розробляють самостійно.

У процесі первинної оцінки надійності системи внутрішнього контролю аудитор зобов'язаний брати до уваги те, що:

• перевіряють бухгалтерську і господарську документацію клієнта всього звітного періоду, а не тільки окремих періодів часу;

• при перевірці необхідно приділити більше уваги тим періодам діяльності, в яких мала особливості чи відмінності порівняно з діяльністю типовою для всього періоду вцілому;

Оцінка окремих засобів контролю як “низькою” не виключає можливості оцінки надійності інших окремих засобів контролю як “середньої” чи “високої”.

Аудитор, який прийняв за підсумками процедури первинної оцінки рішення про довіру СВК зобов'язаний в ході аудиторської перевірки здійснювати процедури підтвердження достовірності цієї оцінки. Ці процедури здійснюються в період перевірки на основі методики і прийомів, які розробляються аудитором самостійно.

В тому випадку, якщо аудитор в ході процедури підтвердження надійності прийде до висновку про те, що оцінка надійності СВК в цілому виявиться нижчою від тієї, що була отримана в ході первинної оцінки, він зобов'язаний належним чином скоригувати порядок здійснення інших аудиторських процедур, щоб підвищити достовірність своїх висновків за результатами проведення аудиту.

Всі етапи оцінки СВК повинні належним чином документуватися із зазначенням документів, якими керувався аудитор, даючи відповідну оцінку надійності всієї СВК.

Показники того, що аудитор отримав необхідне знання системи бухгалтерського обліку і відповідності внутрішнього контролю, може бути те, що він знає про недоліки в цих системах, а отже може визначити певні зони ризику при ведені операцій з готівкою, а саме:

1. аудитор зобов’язаний повідомити клієнта про можливі порушення і допомогти їх усунути. Основні порушення готівкового обігу, за які накладаються стягнення показані ні малюнку 3.

Порушення в сфері готівкового обігу за які застосовуються фінансові санкції

Ліміт залишку готівки в касі

Використання готівки

Отримання готівки

Здійснення готівкових розрахунків без видачі платіжного документу

Перевищення ліміту каси

Не встановлення ліміту банками

Використання готівки, яка отримана в банку не за цільовим призначенням

Використання готівки з виручки на видачу з/п і прирівняних до неї виплат

Операції з підзвітними особами

Перевищення строків використання

Видача під звіт без представлення звіту про раніше видані кошти

Малюнок 3. Типові порушення в сфері готівкового обігу

1. оцінивши систему внутрішнього контролю аудитор на основі отриманої інформації планує і складає програму аудиторської перевірки руху грошових коштів в касі підприємства та поточному рахунку в банку.

4. Зміст програми аудиторської перевірки руху грошових коштів в касі і на поточному рахунку в банку

Для виконання плану аудитор повинен підготувати в письмовій формі програму аудиторської перевірки з визначенням в ній конкретних завдань і процедур для кожного об'єкту аудиту.

Програма аудиту – це детальний перелік змісту аудиторських процедур. Цей перелік є детальною інструкцією для асистентів аудитора та рядових учасників перевірки, який також є засобом контролю за якістю їх роботи. Програма повинна бути настільки деталізованою, щоб можна було використовувати її як інструкцію для виконавців аудиту, які беруть участь у перевірці. У програмі аудиту види, зміст та час проведення процедур повинні співпадати з прийнятими до роботи показниками загального плану аудиту. Вона містить перелік об'єктів аудиту по його напрямкам, а також час, який необхідно витратити на кожен напрямок аудиту або аудиторських процедур.

Аудитор затверджує програму, визначаючи суттєвість по процедурах аудиту, об'єкт аудиту з кожного питання окремо та масштаб перевірки.

Найчастіше для зручності програма оформлюється у вигляді таблиці. На початку програми як правило вказується:

• назва підприємства

• період перевірки

• дата перевірки

• об'єкт перевірки.

У програмі крім прізвища також вказують ініціали аудитора, який робив перевірку конкретного об'єкта аудиту, час, який необхідно витратити на перевірку конкретного об'єкта перевірки, та передбачають місце для поміток про фактичне виконання плану аудиту з кожного питання.