10435-1 (Учет основных средств), страница 3

а) за время эксплуатации

Д 02 150 000 руб.

К 13(по старому ПС) 150 000 руб.

б) в соответствии с учетной политикой

Д 20, 26 600 000 руб.

К 13(по старому ПС) 600 000 руб.

В 2000 году вступил в силу ряд документов, посвященных вопросу начисления амортизации по различным видам внеоборотных активов.

С 1 января 2000 года в некоторые действующие нормативные документы внесены изменения и дополнения, касающиеся учета основных средств и нематериальных активов. Однако часть этих нововведений была опротестована Верховным Судом РФ В последнее время Минфином и МНС России выпущен ряд разъясняющих писем по вопросам начисления организациями амортизации и отражения этих операций в бухгалтерском учете Предлагаемая статья призвана помочь бухгалтерам московских организаций разобраться в этой достаточно запутанной ситуации.

Проблемы «двойного учета»

С выходом ПБУ 6/97 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. № б5н (далее - ПБУ 6/97), многие организации внесли изменения в свою учетную политику. Дело в том, что у них появилась возможность применения способов начисления амортизации, при применении которых стоимость основных средств может списываться быстрее, чем при использовании норм амортизационных отчислений, установленных постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. № 1072 (далее - постановление № 1072). Однако вскоре бухгалтеры тех организаций, которые воспользовались предоставленным правом, поняли, что они усложнили себе работу, не получив при этом каких-либо экономических выгод. Изменились правила бухгалтерского учета амортизационных отчислений. Но для целей исчисления налога на прибыль по-прежнему применяется Положение о составе затрат.

Напомним, что Положение о составе затрат предусматривает включение в себестоимость продукции (работ, услуг) сумм амортизационных отчислений, рассчитанных в соответствии с постановлением № 1072. Поэтому на суммы отклонений, возникающих при применении других методов начисления амортизации, организации должны корректировать свою налогооблагаемую прибыль. Эти суммы отражаются в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли» (далее - Справка) по строке 4.16.

В 2000 году появились предпосылки для возникновения несоответствия данных бухгалтерского и налогового учета и при исчислении амортизации нематериальных активов. Дело в том, что в соответствии с Законом РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1

«О налоге на прибыль предприятий и организаций» перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом.

До принятия указанного закона при определении состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), следует руководствоваться Положением о составе затрат. Подпунктом «ц» пункта 2 Положения о составе затрат предусмотрено, что по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 10 лет.

В начале года Минфином России был издан приказ от 24 марта 2000 г. № 31н (далее - приказ № 31н), которым внесены изменения в ряд нормативных документов по бухгалтерскому учету. Этот приказ вступил в силу начиная с 1 января 2000 года.

В частности, приказом № 31н был изменен пункт 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (далее - Положение по учету и отчетности). Теперь организации обязаны списывать стоимость нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, за двадцать лет (но не более срока деятельности предприятия).

По нашему мнению, в случае превышения амортизационных отчислений по нематериальным активам по данным налогового учета над суммами, отраженными в бухгалтерском учете, организация имеет право сделать корректировку по строке 5 «Прибыль для целей налогообложения уменьшается на суммы: (вписываемые строки)» Справки.

Это мнение подтверждается письмом Минфина России от 24 августа 2000 г. № 04-02-05/1, в котором сказано, что для целей налогообложения прибыли при отнесении на себестоимость продукции амортизационных отчислений по нематериальным активам следует руководствоваться подпунктом «ц» пункта 2 Положения о составе затрат.

Пример 1. В феврале 2000 года организация, производящая изделия из фаянса, приобрела у частного предпринимателя право на использование произведения искусства (скульптуры) в соответствии с условиями авторского договора, заключенного в рамках Закона РФ от 9 июля 1993 г. № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах».

Договор заключен на неопределенный срок, сумма вознаграждения составляет 180 000 руб.

Организация определила срок полезного использования нематериального актива в целях бухгалтерского учета равным 20 годам, а в целях налогообложения - 10.

Сумма корректировки (уменьшения) налогооблагаемой прибыли по итогам 2000 года составит:

(180 000руб. х 10мес. : 12 мес. : 10 лет) - (180000руб. х 10 мес. : 12 мес./20 лет) = 7500 руб.

Эта сумма отражается организацией по строке 5 Справки.

Методика начисления амортизации по имуществу, полученному безвозмездно

Порядок отражения в учете безвозмездно полученных ценностей с 1 января 2000 года изменился в связи с введением в действие Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от б мая 1999 г. № 32н (далее - ПБУ о доходах), и Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от б мая 1999 г. № ЗЗн (далее - ПБУ о расходах).

В соответствии с пунктом 8 ПБУ о доходах активы, полученные организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения, относятся к внереализационным доходам. Эти активы принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов(московский бухгалтер № 12, 2). Приказами Минфина России от 24 марта 2000 г. № 31н и от 28 марта 2000 г. № 32н внесены изменения в Положение по учету и отчетности (ПБУ 6/97), Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/98), утвержденное приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. № 25н, а также в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. № ЗЗн.

Внесение изменений в действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету обусловлено необходимостью приведения их в соответствие с ПБУ о доходах и расходах.

Изменения вводятся в действие начиная с 1 января 2000 года.

Теперь стоимость полученных безвозмездно основных средств и нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете в качестве доходов будущих периодов.

Принятие такого имущества к бухгалтерскому учету отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 98-2 «Безвозмездные поступления».

В течение установленного организацией срока полезного использования по объектам полученных безвозмездно внеоборотных активов начисляется амортизация.

Начисление амортизации по указанным основным средствам и нематериальным активам отражается по дебету счетов учета производственных затрат и кредиту счетов 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов». При начислении амортизации часть стоимости имущества (в размере начисленной амортизации) учитывается в составе вне реализационных доходов и отражается по дебету счета 98 «Доходы будущих периодов» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» или 99 «Прибыли и убытки».

Пример 2. Организацией по договору дарения получены основные средства стоимостью 36 000 руб. Имущество получено для использования в производственных целях. Срок полезного использования полученных основных средств составляет 10 лет. Амортизация начисляется линейным методом.

В учете организации делаются следующие записи:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» - 36 000 руб. - учтена в составе доходов будущих периодов стоимость полученных безвозмездно основных средств;

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 36 000 руб. - учтено в составе основных средств имущество, полученное безвозмездно;

Дебет 20 (44) «Основное производство» («Расходы на продажу») Кредит 02 «Амортизация основных средств»

- 300 руб. (36 000 руб.: 10 лет: 12 мес.) - начислена амортизация по безвозмездно полученному основному средству (начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету);

Дебет 98 «Доходы будущих периодов» Кредит 91(99) «Прочие доходы и расходы» («Прибыли и убытки»)

- 300 руб. - отражена в составе внереализационных доходов самортизированная часть стоимости безвозмездно полученного основного средства.

Пример 3. Организацией по договору дарения получены нематериальные активы стоимостью 120 000 руб. Данные активы получены для использования в производственных целях. Срок их полезного использования определить невозможно. Организация установила нормы амортизационных отчислений по этим нематериальным активам исходя из расчета 20 лет В учете организации производятся следующие записи.

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 98 «Доходы будущих периодов»

- 120 000 руб. - оприходованы полученные безвозмездно нематериальные активы;

Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы»

- 120 000 руб. - учтено в составе нематериальных активов имущество, полученное безвозмездно;

Дебет 20 (44) «Основное производство» («Расходы на продажу») Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов»

- 500 руб. (120 000 руб. : 20 лет : 12 мес.) - отражено ежемесячное начисление амортизации по безвозмездно полученным нематериальным активам;

Дебет 98 «Доходы будущих периодов» Кредит 91(99) «Прочие доходы и расходы» («Прибыли и убытки»)

- 500 руб. - отражена в составе внереализационных доходов самортизированная часть стоимости безвозмездно полученного основного средства.

Начисление амортизации некоммерческими организациями

Еще одно изменение, внесенное приказом № 31н в ряд нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету, касается некоммерческих организаций.

В соответствии с этим приказом некоммерческие организации потеряли право начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам. Данное положение распространялось на имущество некоммерческих организаций, оприходованное после 1 января 2000 года и предназначенное для уставной деятельности.

Верховный Суд РФ своим решением от 23 августа 2000 г. № ГКПИ 00-645 признал пункты 1 и 3 приложения к приказу № 31н в части неначисления амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов некоммерческими организациями недействительными и не влекущими правовых последствий с момента их издания.

Суд руководствовался тем, что основной целью законодательства РФ о бухгалтерском учете является обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями. Организациям предоставлено право начислять амортизацию по основным средствам и нематериальным активам независимо от результатов ее хозяйственной деятельности в отчетном периоде. Такое право распространяется на все организации, находящиеся на территории РФ.

Письмом Минфина России от 18 сентября 2000 г. № 04-02-05/2 было предложено в целях контроля использования имущества некоммерческих организаций износ по нему отражать в бухгалтерском учете внесистемно на отдельном забалансовом счете 016 «Износ имущества некоммерческих организаций». В октябре 2000 года Минфин России выпустил еще ряд документов, в которых разъяснял, что некоммерческие организации имеют право для целей налогообложения учитывать амортизацию основных средств, приобретенных для коммерческой деятельности (письма

Минфина России от 3 октября 2000 г. № 04-02-05/7 и от 10 октября 2000 г. № 04-02-05/4). Некоммерческим организациям было разрешено по основным средствам, приобретенным начиная с 1 января 2000 года, за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, определять и учитывать для целей исчисления налоговой базы амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов. При этом рекомендовалось применять нормы амортизации, утвержденные постановлением № 1072. Дополнительное условие применения этих норм - использование основных средств для предпринимательской деятельности.