164267 (Теория и практика проведения налоговых проверок юридических лиц), страница 9

- запретить отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа, запрет налагается последовательно в отношении:

недвижимого имущества;

транспортных средств, ценных бумаг;

иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

готовой продукции, сырья и материалов;

- приостановить операции по счетам в банке.

По просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры:

- на банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или в решении об отказе в привлечении к такой ответственности сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;

- на залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества, оформленный в порядке, предусмотренном ст. 73 НК РФ;

- на поручительство третьего лица, оформленное в порядке, установленном ст. 74 НК РФ.

4.4 Основания для отмены решения налогового органа

Копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности, а также копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которого вынесено вышеуказанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов этих требований может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут быть иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции.

После вступления в силу решения налоговых органов о взыскании недоплаты налога, сбора, пеней, штрафа с налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) этому лицу направляется требование об уплате соответствующих сумм в порядке и в сроки, установленные ст. ст. 69 и 101.3 НК РФ.

Отсутствие в требовании об уплате налога (сбора), пеней и штрафа обязательных реквизитов может послужить поводом для его оспаривания налогоплательщиком. При этом необходимо учитывать, что несоответствие вышеуказанного требования по форме и содержанию нормам НК РФ само по себе еще не является безусловным основанием для признания его недействительным. Иными словами, вышестоящий налоговый орган или суд, рассматривающий жалобу налогоплательщика, должен оценить характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность направленного налогоплательщику требования [Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 N Ф04-8772/2006(29893-А46-33) по делу N А46-3277/2006].

Если в требовании об уплате налога (сбора) отсутствуют сведения о периоде образования недоимки, не указаны срок уплаты, а в поручении банку - ставка налога, дата начисления пеней, данные об основаниях взимания налога, арбитражный суд может признать внесудебное взыскание незаконным (Постановление ФАС Московского округа от 18.02.2008 по делу N КА-А40/14511-07).

4.5 Исполнение налогоплательщиком требования об уплате налога (сбора)

Требование об уплате налога (сбора), пеней и штрафа направляется налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) той инспекцией, в которой налогоплательщик состоит на учете, в течение 10 дней с даты вступления в силу решения о привлечении к налоговой ответственности (п. 2 ст. 70 НК РФ).

Требование может быть передано руководителю организации (его законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку либо иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. Вручение требования главному бухгалтеру организации также признается надлежащим способом вручения данного документа налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.08.2006 по делу N А43-5201/2006-30-170).

Если же должник (его представители) уклоняется от получения требования об уплате налога (сбора), оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (п. 6 ст. 69 НК РФ).

Как правило, требование об уплате налога (сбора), пеней и штрафа должно быть исполнено налогоплательщиком в течение 10 календарных дней с даты его получения, если более продолжительный срок для исполнения не указан в самом требовании (п. 4 ст. 69 НК РФ). Если у налогоплательщика возникают обоснованные сомнения в части правильности начисления соответствующих сумм пеней, возможно проведение сверки расчетов начисленных пеней до наступления срока уплаты, указанного в требовании об уплате налога (сбора). Иными словами, налогоплательщик вправе предъявить претензии налоговому органу только до истечения срока исполнения требования об уплате недоимки, пеней и штрафа. По истечении этого срока никакие претензии приниматься не будут; нежелание же налогоплательщика добровольно исполнить требование со ссылкой на неверность расчета пеней, если соответствующее заявление будет подано в налоговый орган по истечении установленного срока, будет рассматриваться как неисполнение требования в срок со всеми вытекающими из этого последствиями в виде принятия обеспечительных мер и принудительного взыскания соответствующих сумм.

При исчислении срока для исполнения требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа налогоплательщик должен принимать во внимание следующее. В соответствии с п. 2 ст. 6.1 НК РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало. Поэтому срок для исполнения требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа начинает течь на следующий день после получения должником вышеуказанного требования либо, если требование было направлено заказным письмом, на следующий день после истечения шести дней с даты направления заказного письма. В случае же, когда последний день срока, установленного для исполнения соответствующего требования, приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

По общему правилу действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока (абз. 1 п. 8 ст. 6.1 НК РФ). Однако требование об уплате налога (сбора), пеней и штрафа исполняется путем перечисления налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) соответствующих сумм на указанные в данном требовании коды бюджетной классификации. Поэтому срок для исполнения вышеуказанного требования истекает в тот час, когда в банках, через которые возможно перечисление денежных средств на счета Федерального казначейства, по правилам внутреннего распорядка прекращаются соответствующие операции. Данная норма отсутствует в НК РФ, однако в качестве примера можно привести положение п. 1 ст. 194 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), согласно которому если действие должно быть совершено в организации, то срок истекает в тот час, когда в этой организации по установленным правилам прекращаются соответствующие операции.

Если обязанность налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов по уплате налога или сбора изменилась после направления требования об уплате налога (сбора), пеней и штрафа, налоговый орган обязан отозвать у налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) первоначальное требование и направить ему уточненное требование. Срок для исполнения требования в таком случае начинает течь со дня, следующего за днем направления уточненного требования.

На основании выставленного требования об уплате налога (сбора) налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сборов) обязан уплатить соответствующую сумму налога (сбора), пеней и штрафа. Неисполнение в установленный срок вышеуказанного требования является основанием для применения обеспечительных мер и мер принудительного взыскания налога (сбора), пеней и штрафов.

Постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" определяет подход судов к определению обоснованности уменьшения налогоплательщиком размера налоговой обязанности. Что касается случая наложения штрафов при переквалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, то согласно п. п. 7 и 8 Постановления Президиума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 налоговый орган вправе определить тип сделки, фактически совершенной проверяемым, а суд только согласится или не согласится с его доводами (или доводами налогоплательщика) и определит размер недоимки и штрафа.

Сделки же, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 настоящего Кодекса) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ.

Подача иска в суд налоговым органом в этих случаях регулируется ст. 104 НК РФ.

Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или с индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а заявление о взыскании налоговой санкции с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции. К исковому заявлению прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки. В необходимых случаях одновременно с подачей искового заявления о взыскании налоговой санкции с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган может направить в суд ходатайство об обеспечении иска в порядке, предусмотренном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации и арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации.

Исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве Российской Федерации.

Если налоговый орган утратил право на взыскание налога, пропустив соответствующий срок, большинство судов приходит к выводу, что начисление и взыскание пеней при таких обстоятельствах противоречит НК РФ [Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2008 N Ф04-2914/2008(4867-А27-37), ФАС Уральского округа от 14.04.2008 N Ф09-2327/08-С3].

Следует отметить, что вопрос о взыскании с организации налогов в процессе банкротства (конкурсного производства) находится в компетенции не налогового органа, а конкурсного управляющего. Поэтому налоговые органы не могут списывать денежные средства со счета организации (Постановление ФАС Московского округа от 21.06.2007 по делу N КА-А41/1831-07).

4.6 Сроки проведения и период проверки

Проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (например, в 2001 году налоговые органы вправе проверить налогоплательщика за 1998-2000гг.) вопрос о проверке налогоплательщика за текущий год был дискуссионным. С точки зрения налоговых органов, в НК РФ (ст.87) определен только нижний предел срока проверки и нет препятствий для проверки налогоплательщика за период (квартал, полугодие, 9 месяцев) текущего года.

Буквальное прочтение п. 1 ст. 87 НК РФ позволяет сделать вывод о неправомерности проверки налоговым органом текущего года, так как оборот «непосредственно предшествующие году проверки» исключает возможность проведения проверки текущего года.

В настоящее время пунктом 27 постановления Пленума ВАС РФ №5 разъяснено, что при толковании п. 1 ст. 87 НК РФ необходимо исходить из того, что «она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года».

Запрещается проведение налоговыми органами повторных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка производится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.