Рассматривая данные точки зрения, необходимо под­держать подход к проблеме В.С. Якушева при условии, если считать постоянным или «застывшим» элементом само ядро юридической конструкции права собственности (т. е. конструирование его как субъективного права, возникаю­щего в рамках абсолютного, а не относительного правоот­ношения). Отдельные элементы содержания и признаки права собственности, думается, вполне могут в различные исторические периоды трактоваться различным образом с учетом происходящих изменений в социальных отноше­ниях и позитивном праве. Не случайно в литературе последнего времени обращается внимание на усиление тен­денций «движения от принципа неограниченной природы к принципу ограниченной природы» права собственности. Подчеркивается, что собственность перестала быть абсо­лютной (точнее, перестала быть правом, не имеющим чет­ко установленных пределов его реализации), ее содержа­ние определяется ныне в законе⁹. Масштабные ограниче­ния права собственности в условиях современных обществ, установленные в целях обеспечения публичных интересов, заставляют пересматривать само понятие права собствен­ности, иначе определять его содержание. В современной европейской и американской литературе этой проблема­тике посвящены многочисленные фундаментальные иссле­дования¹⁰.

В то же время можно заметить, что понятие ограниче­ний права в целом и понятие ограничений права собствен­ности в частности различным образом трактуются в право­вой доктрине. Надо иметь в виду, что право и ограничение права представляют собой разные правовые категории. По­этому не стоит «смешивать пределы либо границы права собственности с пределами ограничения права собственнос­ти» ¹¹. Г.А. Гаджиев подчеркивает также, что «необходимо проводить различие между случаями ограничения основ­ных прав и установлением рамок их юридического содер­жания» ¹². Такой вывод имеет и практическое значение.

К. И. Скловский отмечает, что «всякие ограничения права собственности неизбежно порождают весьма острые коллизии. Не может быть ограничений без нежелательных последствий в принципе, ибо ограничение собственности — это ограничение свободы, автономии, самодеятельности лица, которые сами по себе — единственный источник бла­госостояния человека. Поэтому проблема ограничения соб­ственности — это проблема выбора наименее худшего, выбора из двух зол. Обоснованием ограничения не может быть простое указание на противоречие права собственно­сти иному праву или интересу. Такое противоречие мож­но обнаружить всегда. Обычно собственность как частное право ограничивается именно исходя из публичных инте­ресов. Публичный интерес при этом не лучше, не «про­грессивнее» частного, как это было принято утверждать, а обычно более важен чисто количественно, как сумма час­тных» ¹³. Данное утверждение не бесспорно и нуждается в уточнении.

Соразмерное ограничение права (в том числе права соб­ственности) как метод разрешения противоречий основа­но на учете не только количественных факторов. Нецеле­сообразно ограничивать объем чьего-либо права лишь из-за наличия потребности в этом других лиц. В сфере социальных отношений нет места «слепой» арифметике. Как отмечает Р.А. Мюллерсон, «возможность ограниче­ний основных прав и свобод личности по соображениям обеспечения интересов общества в целом или прав и сво­бод других лиц всегда таит в себе угрозу, если даже не злоупотреблений, то во всяком случае принятия несораз­мерных охраняемому общественному интересу ограничи­тельных мер» ¹⁴. Для того чтобы рассматриваемое ограни­чение было обоснованным, необходимо: во-первых, чтобы соответствующая общественная потребность была обуслов­лена публичными интересами, достойными правовой защиты с точки зрения этики; во-вторых, чтобы цели ог­раничения права не могли бы быть достигнуты иными до­ступными средствами; в-третьих, чтобы упомянутое огра­ничение было минимальным и не сопровождалось умале­нием таких основных прав, как право на жизнь, духовную свободу, достоинство.

Рассматривая вопрос об ограничении права собственно­сти налогом, необходимо исходить из первичности прав индивидуума (в том числе права собственности) по отно­шению к правам государства и обязанностям самого инди­видуума перед указанным публичным субъектом. Сообразно логике такого подхода налог выступает как обязанность, производная от права собственности лица. Законодатель­ным воплощением такого подхода является, например, ст. 14 Основного закона Федеративной Республики Герма­ния. В ней, наряду с указанием на гарантированность пра­ва собственности, отмечается, что «собственность обязы­вает. Ее использование должно одновременно служить об­щему благу». Таким образом, факт обладания имуществом порождает у собственника определенные обязательства пе­ред обществом¹⁵.

В западной юриспруденции встречается точка зрения о том, что необходимо различать понятия собственности в отдельных отраслях права, а именно конституционном, гражданском, хозяйственном. При этом конституционно-правовое понятие собственности трактуется как совокуп­ность гарантий, предоставляемых собственности государ­ством. Сама же собственность должна охватывать любые частные права, имеющие имущественный характер. Цивилистические определения собственности обычно отож­дествляются с соответствующими определениями собствен­ности, содержащимися в гражданских кодексах. Что же касается собственности в хозяйственно-правовом смысле, то иногда ее, например, отождествляют со всем строем частноправовых отношений, имеющих отношение к пред­приятию¹⁶. Как свидетельствует практика Конституцион­ного Суда РФ по разрешению налогово-правовых споров, в процессе рассмотрения вопроса о соразмерности ограни­чения права собственности при налогообложении орган конституционного правосудия, по существу, исходит из не цивилистического, а конституционно-правового пони­мания конструкции права собственности. Однако нельзя не признать, что конституционно-правовой аспект катего­рии собственности на сегодняшний день еще в достаточ­ной степени не исследован. Хотя в отдельных работах эта проблема рассматривается¹⁷.

Отметим, что налог — это ограничение права собствен­ности; причем собственности не только в конституцион­но-правовом значении этого слова. С гражданско-право­вой точки зрения взимание налога есть также ограниче­ние права собственности. Едва ли можно согласиться с мнением о дифференцированном подходе к вопросу об ог­раничении права собственности с учетом отраслевой при­надлежности института собственности. Установленное за­коном ограничение обладает общим действием и распрост­раняется на право собственности во всех проявлениях и формах. Кроме того, взимание налога следует рассматри­вать в качестве одного из оснований прекращения права собственности.

Наряду с национализацией, конфискацией и реквизи­цией взимание налога относится к числу публичных ак­тов. Поэтому взимание налога является юридическим фак­том. В результате взимания налога происходит, с одной стороны, прекращение налоговой обязанности налогопла­тельщика по уплате конкретного налога, с другой — прекращение права собственности налогоплательщика на вно­симые в качестве налогов денежные средства¹⁸. В после­дней ситуации налогоплательщик лишается имущества в виде денежных средств. И хотя такое основание прекра­щения права собственности прямо не указанно в гл. 15 ГК РФ, тем не менее из смысла п. 1 ст. 235 Кодекса вытекает, что право собственности может быть прекращено и в дру­гих случаях, предусмотренных законом. ГК РФ в контексте рассматриваемой ситуации под словом «закон» понимает федеральные законы, содержащие нор­мы как гражданского, так и публичного права (например, НК РФ).

Данный пример наглядно свидетельствует о том, что Налоговый кодекс и гражданское законодательство суть отражение двух начал в правовом регулировании обще­ственных отношений — публично-правовых и частнопра­вовых — и что между ними нет и не может быть так назы­ваемой «Китайской стены» ¹⁹. Указанное взаимодействие — объективный процесс.

Однако налог является не просто ограничением назван­ного права, это ограничение права собственности в конк­ретной форме, заключающееся в законном отчуждении ее части с возложением на собственника обязанностей пред­принять активные действия по ее передаче государству (или муниципальному образованию). Этим налог отличается от других смежных институтов. Поскольку налог является ограничением именно права собственности частных лиц²⁰, а не иных их прав (неимущественного характера), он должен иметь экономическое основание (ст. 3 НК РФ). Совре­менному пониманию налога не могут соответствовать раз­личные подушные подати, взимавшиеся ранее лишь на основании самого факта существования лица²¹.

3. Налог — это ограничение права собственности, кото­рое социально обусловлено

Обязательным признаком налога является цель его взи­мания, а именно его социальная обусловленность. Налог уплачивается в целях финансового обеспечения деятель­ности государства и (или) муниципальных образований. В то же время, как следует из ст. 18 Конституции РФ, не что иное, как права и свободы граждан, определяют смысл и назначение деятельности государства и его органов. Именно социальная обусловленность налога позволяет юридически «оправдать» возможность взимания подобно­го обязательного, безвозвратного, безвозмездного платежа. Ранее отмечалось, что налог является ограничением права собственности граждан и их объединений. В силу ст. 35, 56 Конституции РФ право собственности принадлежит к числу конституционных прав, реализация которого может быть ограничена в той мере, в какой это необходимо в це­лях защиты основ конституционного строя, нравственнос­ти, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обес­печения обороны страны и безопасности государства. Сле­довательно, именно рассматриваемый признак налога — социальная обусловленность необходимости его взимания — позволяет говорить о принципиальной возможности уста­новления легитимной системы налогообложения.

В юридической доктрине нередко специально обраща­ется внимание на нецелевой характер налогового платежа²². Данный принцип нашел отражение и в практике Кон­ституционного Суда РФ. Он вытекает также из положе­ний бюджетного законодательства РФ, в частности ст. 29 (принцип единства бюджетной системы РФ), ст. 32 (прин­цип полноты отражения доходов и расходов) и особенно ст. 35 (принцип общего (совокупного) покрытия расходов) Бюджетного кодекса РФ (БК РФ). Это бесспорно верное принципиальное положение о нецелевом характере нало­га в полной мере вытекает из признака его социальной обусловленности, поскольку подобный общий.характер цели взимания любого налога (т. е. социальная обуслов­ленность) предопределяет и обезличивание поступающих в виде налога средств в составе государственных и муни­ципальных бюджетов.

4. Налог общеобязателен (императивен)

Взимание налога строится на основе общеобязательно­сти и императивности. Обязательность и императивность налога проявляются в двух аспектах.

Во-первых, налог взимается вне зависимости от воли отдельного лица, обязанного его уплачивать. По этой при­чине, например, С.Г. Пепеляев, как и многие другие уче­ные, справедливо говорит об одностороннем характере ус­тановления налога²³.

Во-вторых, обязательность и императивность налога выражаются в изначальной определенности его содержа­ния; государство и частное лицо, взаимодействующие при взимании налога, не вправе изменить его (взимания) усло­вия и порядок. Иное противоречило бы не только рассмат­риваемому признаку налога, но и принципу равенства, который также должен быть присущ любому налогу.

Данный признак налога не ограничивает автономию воли налогоплательщика на стадии формирования юриди­ческих фактов, обусловливающих возникновение налого­вой обязанности (этот процесс происходит в рамках отно­шений, регулируемых иными, нежели налоговое, отрас­лями права: гражданским, трудовым правом и т. д.).

Налогоплательщик способен в определенных пределах вли­ять на возникновение юридических фактов, имеющих зна­чение для налогового права, например, с помощью нало­гового планирования избегать появления отдельных объ­ектов налогообложения. Однако в момент появления у плательщика объекта налогообложения налог в полной мере проявляет свою общеобязательность и императивность (п. 2, 3 ст. 44 НК РФ). Налоговая обязанность может быть устранена (полностью или частично) лишь при наличии экономических и социальных факторов, с наличием кото­рых законодательство о налогах и сборах связывает пре­доставление налоговой льготы (ст. 56 НК РФ), либо ее исполнение может быть отсрочено по особым причинам, нередко чрезвычайного характера (гл. 9 НК РФ).

Из отмеченного следует, что существование налога не­возможно без четкой его нормативно-правовой регламен­тации. Только право, представляющее собой совокупность формально определенных общеобязательных правил пове­дения, обеспеченных государственным принуждением, способно организовать взимание налога, построенное на указанных императивных началах. Поэтому можно с уве­ренностью утверждать, что налог в современном его пони­мании может существовать лишь в правовой форме, по­скольку нормативность (вытекающая из императивности налога) имманентна налогу как социальному институту.

Иногда вместо признака обязательности или импера­тивности налога (или наряду с ним) говорят о его прину­дительности²⁴. Вряд ли такое утверждение можно признать вполне точным. Обеспеченность принуждением свойственна любым общественным отношениям, регулируемым и (или) охраняемым правом. Налог в этом плане не является ис­ключением. Однако обеспеченность юридическим принуж­дением, равно как и обязательность (императивность) не тождественны принуждению, так как пока участники от­ношений, порождаемых взиманием налога, находятся в границах правомерного поведения, нет никаких оснований для применения мер принуждения (например, в пре­вентивном порядке).

5. Налог индивидуально безвозмезден (или неэквивалентен)

Налог является индивидуально безвозмездным плате­жом. Его уплата плательщиком непосредственно не по­рождает никаких четко определенных юридических обя­зательств у получателя налога — государства²⁵. Государство в лице своих служб будет обязано представлять соответ­ствующие услуги конкретному плательщику налога, даже если он не выполнил надлежащим образом свои налого­вые обязательства. Таким же образом и невыполнение го­сударством своего социального предназначения юридичес­ки не освобождает граждан от налогообложения. Возмож­ная неэквивалентность размера уплаченного налога услугам, полученным от государства, является следствием его ин­дивидуальной безвозмездности.

Сказанное свидетельствует, прежде всего, об индивиду­альной безвозмездности налога в юридическом плане и с оче­видностью проявляется в отсутствии у лица, исполнившего свою налоговую обязанность, права требовать что-либо вза­мен у государства. Однако это отнюдь не означает, а, скорее, наоборот, предполагает возмездность налога в социально-эко­номическом плане, проявляющуюся в неограниченной не­редко возможности получения от государства различного рода общественно значимых гарантированных услуг.