161951 (Проблемы возврата НДС при экспорте продукции), страница 3

В феврале часть товарной партии в количестве 15 шт. реализована российскому покупателю. В марте оставшееся количество товара (5 шт.) вывезено в режиме экспорта.

Восстановлению подлежит часть «входного» НДС, приходящаяся на сумму товара, реализованного на экспорт.

1. 5 шт. х 11 800 руб. = 59 000 руб.;

2. 59 000 руб. / 118 х 18 = 9 000 руб.

Эта сумма отражается в марте в бухгалтерском учете записью «Дебет 19 Кредит 68» и проставляется в обычной налоговой декларации по НДС за март по строке № 13 (код 370).

Право на предъявление этой части налога к вычету откладывается до представления в налоговый орган пакета документов, установленного ст. 165 НК РФ, и декларации по НДС по ставке 0%.

Отсутствие раздельного учета «входного» НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и (или) реализации товаров на экспорт, является одной из наиболее распространенных ошибок экспортеров. Необходимость ведения раздельного учета сумм «входного» налога оговорена п. 3 ст. 172 НК РФ, предусматривающим особый порядок налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций. При этом установленная особенность возмещения НДС относится ко всем без исключения товарам (работам, услугам), использованным для производства и реализации товаров в таможенном режиме экспорта, а именно: сырье, материалы, расходы на приобретение топлива, энергии, воды, транспортных услуг сторонних организаций и прочих общепроизводственных и общехозяйственных расходов организации (либо расходов на продажу).

Правила раздельного учета сумм «входного» НДС для реализации товаров на экспорт Налоговым кодексом не определены. Следовательно, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения учета «входного» НДС и закрепить ее в приказе об учетной политике (письмо Минфина России от 14.03.2005 № 03-04-08/48 ).

Однако фирмы не обязаны вести раздельный учет по товарам, отправляемым на экспорт и реализуемым на внутреннем рынке. К такому выводу пришел Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 11 марта 2005 г. № А38-4627-17/611-2004. В рассматриваемом деле инспекторы отказались принять НДС к вычету по вывозимым за рубеж товарам из-за того, что фирма не организовала раздельный учет. Однако судьи, к которым обратилась организация, указали, что налоговики не правы. Дело в том, что в соответствии с пунктом 4 статьи 149 Налогового кодекса отдельно нужно учитывать операции, облагаемые и необлагаемые НДС. Реализация товаров на экспорт не относится к освобождаемым от НДС операциям, следовательно, по ней не нужно вести раздельный учет. Так же в письме Минфина России от 14.03.2005 № 03-04-08/48. поясняется, что организации, реализующие товары, облагаемые НДС по разным ставкам, в том числе 0%, не обязаны вести раздельный учет «входного» НДС.

2.2.Если экспортная сделка не подтверждена

Если экспортная сделка не подтверждена в установленный срок, то на основании п. 9 ст. 165 НК РФ организация должна начислить НДС в бюджет.

ООО «Неизвестный продавец» на экспорт были реализованы товары на сумму 100 000 руб. По истечении 180 дней пакет документов, подтверждающих экспортную сделку, не собран.

Сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, будет равна 18 000 руб.:

1. 100 000 руб. + 100 000 руб. х 18 % = 118 000 руб. – определена налоговая база;

2. 118 000 руб. х 18 / 118 = 18 000 руб. – определена сумма НДС к начислению.

Таким образом, НДС начисляется «сверх» суммы реализации. Применить расчетный метод и выделить НДС из суммы реализации организация не вправе, так как в сумму экспортной сделки по контракту налог не включен. В этом случае после начисления налога в бюджет организация имеет право применить налоговые вычеты по суммам «входного» налога и НДС, уплаченного с экспортного аванса.

Письмом МФ РФ от 19.08.04 № 03-04-08/51 разъяснено, что НДС, начисленный с аванса под экспортную поставку, налоговые органы могут возместить из бюджета, когда будет подтвержден экспорт. Дело в том, что согласно п. 3 ст. 172 НК РФ «входной» НДС по экспортным операциям, включая налог, исчисленный с авансов, принимается к вычету на основании отдельной налоговой декларации, которую представляют в налоговую инспекцию после того, как будут собраны документы, подтверждающие экспорт. Поэтому, пока пакет таких документов не собран или не истекло 180 дней с момента оформления ГТД, налог, начисленный с авансов, к вычету принять нельзя.

Для целей исчисления НДС авансовыми платежами, поступившими в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей товаров до их отгрузки.

Если по истечении 180 дней со дня выпуска товаров таможенными органами экспортер не представил в налоговые органы документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, операции, связанные с реализацией товаров на экспорт, подлежат налогообложению по ставкам НДС 10% или 18% ( п. 9 ст. 165 НК РФ ). Таким образом, реализация товаров уже не рассматривается как операция, облагаемая по ставке 0%, соответственно, на нее не распространяется порядок предоставления вычетов, установленный п. 3 ст. 172 НК РФ . Поэтому начисление налога по такой реализации с использованием ставок 10% или 18% автоматически дает налогоплательщику право на получение вычета «входного» НДС в общеустановленном порядке.

2.3.О причинах отказа в возмещении НДС

1. Поставщик товара не уплатил НДС в бюджет.

Из статей 164, 165, 171, 176 НК РФ не следует, что возникновение у налогоплательщика – экспортера права на возмещение суммы НДС связано с перечислением соответствующей суммы налога в бюджет поставщиком товаров. Каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо от других налогоплательщиков пользуется своими правами, в том числе правом на налоговые вычеты и возмещение НДС.

Правомерность сделанного нами вывода подтверждает Письмо УМНС России по г. Москве от 07.04.04 № 11-11н/23795 , в котором указано, что налоговым законодательством право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость не поставлено в зависимость от уплаты данного налога в бюджет его поставщиками.

2. Отсутствие поставщика по юридическому адресу.

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в своем постановлении от 15.10.03 № А35-5855/02-С3 отметил, что налоговое законодательство не содержит требования о подтверждении экспортером местонахождения лица, у которого приобретен товар, и не содержит требования о подтверждении добросовестности поставщика как налогоплательщика. Верность вывода о том, что неустановление местонахождения поставщиков не влияет на порядок возмещения сумм НДС, подтверждают постановления ФАС ЦО от 02.06.04 № А14-10735-03/360/28, ФАС ВСО от 11.05.04 № А74-3249/03-К2-Ф02-1539/04-С1 и др.

В Постановлении ФАС ЦО от 16.04.04 № А09-13294/03-3 записано, что факт непредставления поставщикам заявителя налоговой отчетности не может служить законным основанием к отказу в возмещении НДС.

3. Отсутствие квитанции о приеме груза в случае наличия только железнодорожной накладной.

В Постановлении ФАС МО от 24.08.04 № КА-А40/7032-04 указано: « Требования налогового органа о представлении квитанций о приеме груза не основано на требованиях статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации . Отсутствие квитанции о приеме груза также не влияет на существо налогового правоотношения, поскольку в качестве товарно-транспортного документа представлена копия железнодорожной накладной » .

4. Отсутствие ответа таможенного органа на запрос налогового органа о подтверждении факта вывоза товара за пределы таможенной территории РФ .

Экспортером в составе документов, подтверждающих право на применение ставки 0%, в налоговый орган были представлены:

– грузовая таможенная декларация с отметками таможенных органов;

– грузовая накладная, в которой отметки таможенного органа отсутствовали.

В соответствии с Инструкцией о подтверждении таможенными органами фактического вывоза товаров с таможенной территории РФ организация-экспортер имеет право обратиться в таможенный орган с письменным заявлением о подтверждении фактического вывоза товаров. К заявлению необходимо приложить копии таможенных деклараций, транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подписанные руководителем и заверенные печатью организации. В заявлении указывается способ направления документов с отметками таможенных органов. По просьбе организации- экспортера таможенный орган одновременно с ответом может направить информацию о выданном подтверждении фактического вывоза в налоговый орган; для этого к заявлению нужно приложить почтовый конверт с государственными знаками оплаты услуг почтовой связи и надписанным адресом налогового органа. В соответствии с п. 12 Инструкции подтверждение может быть получено в течение 20 дней.

Отметим, что отсутствие ответа из таможенных органов о фактическом вывозе груза за пределы таможенной территории РФ, в случае представления экспортером в составе пакета документов ГТД и грузовой накладной с отметками таможенных органов, подтверждающих фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ, не может обосновывать отказ в возмещении экспортного НДС.

5. Валютная выручка поступила от третьего лица.

Этой проблеме посвящено Письмо Департамента налоговой политики МФ РФ от 12.05.04 № 04-03-08/28. В нем подчеркнуто, что налоговый орган вправе принять решение об отказе в возмещении НДС в случае представления российским налогоплательщиком в налоговый орган выписки банка (ее копии), подтверждающей поступление выручки на его счет не от иностранного лица - покупателя экспортируемого товара, а от третьего лица, при отсутствии в контракте условия о порядке расчетов с участием третьих лиц. Возможным решением данной проблемы может стать представление в налоговый орган составленного и подписанного дополнительного соглашения к контракту, предусматривающего проведение расчетов по экспортной сделке с участием третьего лица.

6. Счета-фактуры, на основании которых предоставляются налоговые вычеты, оформлены с нарушениями.

Счета-фактуры, на основании которых предоставляются налоговые вычеты, должны иметь все реквизиты, указанные в п. 5 ст. 169 НК РФ . Арбитражные суды неоднократно вставали на сторону экспортеров и признавали правомерность вычета НДС в случае подачи исправленных счетов-фактур. Ни глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации, Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914, не содержат положения о том, что допущенные поставщиком при оформлении счетов-фактур нарушения не могут быть устранены, а недостающая информация восполнена.

7. Отсутствует отметка «Товар вывезен полностью» на добавочных листах ГТД.

В соответствии с п. 12 Инструкции штамп « Товар вывезен полностью» ставится на оборотной стороне основного листа таможенной декларации (ее копии). Следовательно, такое требование налогового органа является неправомерным . Данная позиция подтверждается решениями арбитражных судов (см., например, Постановление ФАС ЦО от 25.08.03 № А54-621/03-С3 ).

8. Не подтверждена оплата поставщикам экспортного товара.

Такая ситуация возникает при авансовых платежах, когда экспортер в назначении платежа указывает реквизиты счета на предоплату, а не дату и номер счета-фактуры. В данном случае необходимо приложить к платежным поручениям, подтверждающим оплату сумм налога поставщикам, копии счетов, указанных в основании платежа.

9. Не оплачены товары, использованные при производстве экспортированной продукции.

По мнению Минфина, если входной налог не оплачен, плательщик все равно должен сдать декларацию, подтверждающую нулевую ставку экспортного НДС. Иначе ему начислят налог на добавленную стоимость по ставке 18 (или 10) процентов. А это несправедливо - ведь у плательщика есть все документы, подтверждающие право применить нулевую ставку (п. 9 ст. 165 НК РФ). А вот заявить сразу и вычеты по НДС, входящему в стоимость сырья экспортируемой продукции, нельзя - налог-то не оплачен. Поэтому Минфин рекомендует после оплаты сырья подать еще одну «нулевую» декларацию по НДС. Причем сделать это надо независимо от того, есть ли в текущем периоде операции по реализации на экспорт. Оплаченные суммы надо отразить в такой декларации именно как налоговые вычеты. Сделать это можно в течение трех лет со дня оплаты налога (п. 2 ст. 173 НК РФ).

10. Если по условиям контракта с иностранным покупателем право собственности на продаваемый товар переходит к нему еще на таможенной территории России

Позиция налоговых органов основывается на том, что право на применение нулевой ставки НДС возникает лишь при экспорте товара, тогда как в случае перехода права собственности на товар к иностранному покупателю еще на таможенной территории России российский продавец уже никак не может осуществить его экспорт, поскольку не является его собственником. Кроме того, передача права собственности покупателю осуществляется еще до помещения товара под таможенный режим экспорта, что означает простую реализацию товара на территории России. Соответственно, и облагаться НДС она должна в общем порядке. ФАС Московского округа не соглашается с таким подходом, поскольку таможенное законодательство (ст. 165 ТК РФ), определяющее понятие «экспорт», связывает его с вывозом товара за пределы таможенной территории РФ без обязательства о его обратном ввозе, но не с переходом права собственности. Налоговый кодекс также не содержит никаких специальных требований на этот счет.

Таким образом, для применения ставки 0% и возмещения налога необходимым является представление стандартного пакета документов, предусмотренного ст. 165 Налогового кодекса РФ. Передача права собственности иностранному покупателю еще в Москве, если она сопровождается передачей и собственно товара, может затруднить получение этих документов (если таможенной очисткой занимается уже сам покупатель или его агент), но никак не влияет на права продавца при их наличии.

11. Контракт с зарубежным партнером заключен по факсу.