4. Разрабатываются различные ситуации с учетом налоговых, договорных и хозяйственных наработок;

5. Выбираются наилучшие варианты, которые оформляются в виде блоков бухгалтерских и/или налоговых проводок;

6. Из оптимальных блоков составляется журнал типовых хозяйственных операций, который служит основой ведения финансового и налогового учета;

7. Оценивается получение максимального финансового результата с учетом налоговых рисков (возможных штрафных санкций), осуществляется наиболее рациональное с налоговой точки зрения размещение активов и прибыли предприятия;

8. Определяются альтернативные способы учетной политики организации.

Учетная политика — это определенные принципы, правила и практические приемы, принятые хозяйствующим субъектом для формирования бухгалтерского и налогового учета, подготовки финансовой отчетности. С помощью учетной политики проще разобраться в системе налогообложения, а также создать модель минимизации налогов, приемлемую для конкретной организации.

При разработке учетной политики предстоит, решить следующие задачи:

• сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным для понимания;

• создать систему налогового учета;

• предусмотреть определенные направления снижения налогов, не противоречащие действующему законодательству;

• построить такую организацию финансовой (бухгалтерской) службы, которая способствовала бы своевременному и четкому решению задач бухгалтерского учета и налогообложения.

Учетная политика, отвечающая на все вышеперечисленные задачи, может оказать действенную помощь организации, а не стать тем формальным документом, который во избежание проблем необходимо предоставить в налоговый орган. При разработке учетной политики следует также учитывать специфику деятельности организации.

Учетные приемы, формирующие оценку активов, порядок признания выручки от реализации и списания затрат, имеют прямую связь с налогообложением предприятия и его финансовым положением. Варьируя учетной методологией в дозволенных законом пределах, имеется возможность выбирать наиболее выгодный способ учета. Поэтому определение и грамотное применение элементов учетной и налоговой политики — одно из направлений эффективного налогового планирования.

4. Прикладные вопросы налогового менеджмента

Необходимость корпоративного налогового планирования в решающей степени зависит от тяжести налогового гнета. Если налоги составляют более половины всех расходов хозяйствующего субъекта, то налоговое планирование принимает глобальный характер и становится важнейшим элементом всей управленческой работы на предприятии. В этом случае надзор за налоговыми вопросами должен осуществляться на уровне высшего руководства. В средних и больших фирмах обязательно наличие группы или отдела налогового планирования. Каждый проект не должен внедряться без предварительной экспертизы специалистов, работающих в области финансового, налогового менеджмента. А для новых масштабных программ обязательно привлечение квалифицированных внешних консультантов по налоговому планированию.

С практической точки зрения управление налогами включает в себя несколько направлений.

Управление налогами на предприятии

Причем работы по указанным ориентациям (кроме двух последних) могут быть выполнены силами самого предприятия, тогда как минимизация и оптимизация системы налогов требует, как правило, привлечения квалифицированных сторонних специалистов в области налогообложения.

Не останавливаясь на многих очевидных подходах к управлению налогами на предприятии, приведенных на этой схеме, следует сделать акцент на некоторых основных положениях.

4.1 Взаимодействие налогового и бухгалтерского учета

Финансовый менеджер изначально должен понять достаточно сложный характер взаимодействия бухгалтерского учета и налогообложения. Поскольку система бухгалтерского учета не удовлетворяет в полной мере фискальным целям, в отечественной практике существуют три подхода к информационному обеспечению государственной налоговой инспекции об объектах налогообложения.

Самый первый из них предусматривает, что различные налоговые показатели формируются и исчисляются лишь посредством данных бухгалтерского учета (здесь речь идет о так называемом бухгалтерском налоговом учете).

Второй подход предполагает формирование показателей налогового учета путем корректировки бухгалтерских данных. В этом случае различные налоговые показатели формируются и исчисляются посредством данных бухгалтерского учета, но с использованием определенных методов для целей налогообложения. Этим объясняется употребление в российском законодательстве словосочетания «для целей налогообложения».

Третий подход предполагает расчет налоговой базы по правилам налогового учета, отличным от правил и процедур бухгалтерского учета. Речь уже идет об абсолютном налоговом учете. Именно этот способ законодательно введен с 1 января 2002 г. для расчета обязательств по налогу на прибыль. Принципиально новым является официальное признание налогового учета, который охватывает: первичные документы, аналитические регистры, расчет налоговой базы.

Налоговый учет — система обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов; его назначение — обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль. Данные налогового учета должны отражать: порядок формирования суммы доходов и расходов; порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде; сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах; порядок формирования сумм создаваемых резервов; сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

Таким образом, в настоящее время показатели, связанные с исчислением облагаемой базы по налогу на прибыль организаций, формируются по особым правилам, без участия ряда показателей системного бухгалтерского учета. Поэтому налоговый учет по сравнению с бухгалтерским учетом можно считать внесистемным. Он организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому (ст. 313-333 НК РФ). [4]

1. Разработка схем минимизации налогов

Учетная политика — один из главных инструментов налогового планирования. Законодательство дает налогоплательщику возможность самостоятельно выбрать способ учета той или иной операции. На правильности оценки и применения альтернативных элементов учета и налогообложения и основана разработка схем минимизации налогов.

Основными разделами документа «Учетная политика» являются:

1) порядок организации бухгалтерского учета;

2) методы оценки активов и обязательств;

3) порядок контроля за хозяйственными операциями;

4) порядок документооборота и технология обработки учетной информации;

5) порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации:

6) рабочий план счетов бухгалтерского учета;

7) формы первичных учетных документов;

8) порядок формирования налоговой базы и налогового учета для целей налогообложения.

Эффективность разработки схем минимизации налогов непосредственно зависит от применения тех или иных элементов учетной политики, базирующейся на ряде законодательных актов. В свою очередь, понятие «учетная политика» установлено как законодательством о бухгалтерском учете, так и в области налогообложения. Поэтому разработка учетной политики предусматривает тщательное изучение нормативных документов, которыми для бухгалтерского учета являются Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), а для целей налогообложения главный ориентир — Налоговый кодекс РФ.

С точки зрения налогового менеджмента наибольший интерес представляют следующие элементы учетной политики в целях налогообложения:

• оценка запасов и расчет фактической себестоимости материальных ресурсов в производстве (по полной себестоимости, ФИФО, ЛИФО):

• начисление амортизации по основным средствам (по установленным нормам, ускоренная амортизация);

• создание резервов предстоящих расходов и платежей;

• определение выручки от реализации продукции (метод начисления или кассовый) и др.

Выбирая позицию, предприятие должно обосновать сделанный выбор расчетами налогов, величина которых зависит от выбора альтернативного способа учета. Возможности получения налоговых экономий достигаются, в частности, за счет: применения ускоренной амортизации; сокращения срока полезного использования нематериальных активов; оценки товарно-материальных ценностей способом ЛИФО в условиях инфляции; определения выручки по мере оплаты расчетных документов, что приводит к отсрочке уплаты налога на прибыль по остатку дебиторской задолженности за отгруженные товары.

Следует отметить преимущества в части уменьшения налогообложения при создании резервов. В случае образовании резерва организация имеет двоякую возможность:

1) уменьшать налоговую базу с начала налогового периода. Тем самым не возникает излишней переплаты в бюджет сумм налога на прибыль.

2) снизить нагрузку в части налога на прибыль в течение всего налогового периода. Для этого возможно создание резерва под предстоящий ремонт особо сложных и дорогостоящих видов основных средств, а также резерва по сомнительным долгам. Создание последнего резерва приводит и к отсрочке уплаты налога на прибыль.

4.3 Контроль правильности расчетов и сроков уплаты налогов

Ключевыми элементами в текущем налоговом планировании являются правильный расчет и своевременная уплата сумм налогов.

В рамках налогового менеджмента большое значение придается контролю правильности налоговых расчетов, в первую очередь исключению арифметических и счетных ошибок. Ведь ошибки в расчетах, которые со стороны налоговых органов караются огромными финансовыми санкциями, происходят в основном из-за недостаточно грамотной работы специалистов бухгалтерских и экономических служб предприятия.

По некоторым оценкам 15% ошибок происходит вследствие низкой организации налогового учета, и только оставшаяся часть — результат несовершенства российского законодательства. Причинами налоговых ошибок, возникающих в практической деятельности предприятий, являются:

• отсутствие либо неправильное оформление (с позиций налогообложения) первичных документов:

• ошибки, обусловленные неверным толкованием действующего налогового законодательства;

• несвоевременное реагирование на изменения в налогообложении, особенно и местном;

• неверные арифметические расчеты;

• несвоевременное представление отчетной налоговой документации;

• просрочка уплаты налогов.

Основным способом уменьшения риска ошибок может быть использование технологии внутреннего контроля налоговых расчетов.

Всякая технология предусматривает разработку документов и документооборота, технологических схем и карт, а также процедур их реализации. Основополагающими принципами технологии внутреннего контроля являются следующие:

• в рамках технологии все решения по налогам принимаются с помощью определенных процедур, что позволяет исключить субъективизм в принятии налогового заключения;

• все налоговые решения уже зафиксированы на этапе внедрения технологий и никакой субъект (включая руководителя и главного бухгалтера) не может принять ни одного решения. При изменении ситуации налоговое заключение принимает группа экспертов (комиссия);

• предприятие должно обозначить круг лиц, имеющих право выполнять определенные действия и процедуры в отношении налогов;