161150 (Налог на добавленную стоимость при строительно–монтажных работах), страница 3

По прогнозам министра финансов РФ Алексея Кудрина, доходы российского федерального бюджета в 2009 году снизятся на 42% по сравнению с объемом средств, заложенных в законе о бюджете на текущий год, расходы вырастут примерно на 500 млрд рублей и составят 9,5 трлн рублей, дефицит составит 8% ВВП.

В законопроекте о внесении изменений в бюджет 2009 года Минфин прогнозирует поступление НДС в 2009 году в размере 2 трлн. 289 млрд. руб. Изначально поступление налога в текущем году прогнозировалось в размере 3 трлн. 271 млрд. руб. Эта сумма включает в себя НДС на товары, реализуемые на территории РФ (администрирует ФНС), и НДС на товары, ввозимые на территорию РФ (администрирует Федеральная таможенная служба). Поступления НДС на товары, реализуемые на территории РФ, прогнозируются в сумме 1,158 трлн. руб. (-851,1 млрд. руб. к первоначальному прогнозу). Поступления НДС на товары, ввозимые на территорию РФ, прогнозируются в объеме 1,213 трлн. руб. (- 190,5 млрд. руб. к первоначальному прогнозу).

Рисунок 1.2.1 Структура поступления доходов в федеральный бюджет по видам налогов в 2007 г., %

Рисунок 1.2.2 Структура поступления доходов в федеральный бюджет по видам налогов в 2008 г., %

1.3 Пути совершенствования НДС

В течение последних трех лет научные работники, практики, депутаты Государственной Думы активно обсуждают вопросы кардинального изменения важнейшего для бюджета страны налога - НДС. Рассматриваются вопросы замены НДС налогом с продаж, возможности применения метода прямого счета для определения налоговой базы, перспективы снижения основной ставки и отмены пониженной и т. д⁴.

Однако не менее важно и дальнейшее совершенствование налогового администрирования исчисления и уплаты НДС, что вполне может решить основной вопрос жизнеспособности рассматриваемого налога в российской налоговой системе. Все еще актуальны поправки, которые необходимо внести в главу 21 НК РФ, направленные на устранение двойственности в понимании отдельных норм, технических ошибок и противоречий, которые приводят к многочисленным арбитражным спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами. В связи с этим рассмотрим пути совершенствования НДС.

1. С 1 января 2006 г. вступили в силу положения Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ⁵. Многие из принятых новаций заслуживают позитивной оценки, так как устраняют явные недостатки законодательства и в ряде случаев улучшают положение налогоплательщиков. Вместе с тем некоторые изменения стали источником новых проблем, например, таких как определение налоговой базы по НДС.

Изменение нормы налогового законодательства касательно момента возникновения обязанности исчислить налог носит принципиальный характер, затрагивающий интересы всех налогоплательщиков. Определение НДС по более ранней из дат - дате отгрузки или дате оплаты - ориентировано на ускорение процесса поступления платежей в бюджет. Однако практическое применение данной нормы привело к ряду негативных последствий.

Прежде всего, это нововведение все же ухудшило финансовое положение организаций, ранее применявших кассовый метод, так как они столкнулись с проблемой значительного отвлечения оборотных средств. Решить ее налогоплательщик-продавец может путем использования предоплаты реализованных товаров (работ, услуг), но не во всех случаях это достижимо.

Негативное последствие новой нормы несколько сгладило введение с 1 января 2008 г. единого налогового периода (календарный квартал) для всех налогоплательщиков независимо от размера выручки, но предложенная законодателем мера явно была запоздавшей. Начало ее действия совпало по времени с окончанием переходного периода (2006 и 2007 гг.), в то время как наибольшая нагрузка приходилась именно на него. Данный вопрос можно было бы решить путем введения разовой меры по отсрочке уплаты налога, начисленного по результатам первого (нескольких первых) налогового периода по НДС в 2006 г. Однако это не было сделано, и налогоплательщики в очередной раз не смогли ощутить, что в области государственных интересов находится не только пополнение бюджета, но и прочное финансовое положение, а также конкурентоспособность хозяйствующих субъектов.

При введении нового момента определения налоговой базы по НДС сохранилась проблема налогообложения сумм авансовых платежей. Требование об уплате НДС с суммы поступивших авансов присутствует в российском налоговом законодательстве практически с начала его формирования. Эта норма всегда подвергалась критике из-за отсутствия связи с объектами налогообложения. А желание уйти от уплаты НДС с авансов стало причиной существования огромного количества схем, причем некоторые из них вполне законны и эффективны.

С 2006 г. отменена уплата НДС с авансов по экспортным контрактам. Однако для сделок на внутреннем рынке, по сути, норма осталась. Более того, трансформация нормы налогового законодательства по уплате НДС с авансов в ряде случаев даже ухудшила положение налогоплательщика. Если до 1 января 2006 г. необходимость начисления НДС возникала только при получении авансов в денежной форме, то в настоящее время обязанность исчислить НДС возникает при совершении товарообменных операций, получении векселя третьего лица в счет оплаты будущих поставок товаров и при других формах неденежных расчетов⁶.

Переход к новой трактовке определения момента расчета налоговой базы в главе 21 НК РФ привел и к правовой коллизии. Начисление НДС по более ранней дате, а именно по дате отгрузки, означает, что НДС начисляется при отсутствии самого объекта налогообложения. Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается "реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации: а также передача имущественных прав". В соответствии со ст. 39 НК РФ под реализацией понимается переход права собственности. По общему правилу, закрепленному в Гражданском кодексе РФ, переход права собственности совпадает с моментом отгрузки и предъявлением покупателю документов. Однако на практике в договорах часто устанавливается иной момент перехода права собственности, что допускается ГК РФ (например, оплата поставки, проведение процедур подтверждения качества продукта, определение процента засоренности, установление сортности). В этих случаях Налоговый кодекс РФ предписывает исчислять НДС фактически до момента возникновения объекта налогообложения, что представляется неправомерным.

Было бы правильным как с экономической, так и с юридической точки зрения установить в главе 21 НК РФ в качестве момента определения налоговой базы дату реализации, соответствующую моменту перехода права собственности, и не рассматривать в этом качестве поступление оплаты, предшествующей факту отгрузки (авансов). Таким образом, НДС будет исчисляться в момент возникновения объекта налогообложения. Отсутствие этой простой и логичной нормы в НК РФ вполне объяснимо: модификация законодательства зачастую связана с необходимостью пресечения распространенных схем получения налоговой выгоды за счет сокращения налоговых обязательств либо переноса срока уплаты налогов. Наиболее вероятно, что при разработке новой редакции ст. 167 НК РФ, определяющей момент исчисления НДС, законодатели предполагали, что с введением в хозяйственные договоры особого порядка перехода права собственности, например, после полной оплаты, налогоплательщики фактически могут остаться на методе "по оплате".

2. В действующей главе 21 НК РФ в объект обложения НДС включена также "передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций" (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Исчисление НДС по данному объекту вызывает затруднения даже у опытных бухгалтеров, что подтверждают многочисленные вопросы, поступающие в финансовое и налоговое ведомства по поводу применения нормы подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ⁷.

Анализ разъяснений и ответов Минфина России и ФНС России позволяет выделить два условия, при выполнении которых у налогоплательщика возникает обязанность исчислить НДС:

передача этого объекта в структуре организации;

передача объекта в подразделение, финансируемое за счет чистой прибыли налогоплательщика.

Однако дословное прочтение подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не позволяет полностью с этим согласиться, что определяет целесообразность внесения в эту норму Кодекса, по крайней мере, двух уточнений.

Формулировку "расходы, которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций" следует заменить на фразу "в случае их использования в операциях, не являющихся объектом обложения НДС". В этом нет противоречия исходной позиции, согласно которой связь между налогами вообще, а между НДС и налогом на прибыль в частности должна быть заложена в НК РФ. Однако критерий признания расходов при исчислении налога на прибыль в случае с НДС недостаточен. Дело в том, что под обложение НДС в настоящий момент не подпадает передача продукции собственного производства (оказание услуг, выполнение работ) для ведения необлагаемой деятельности. Например, станок собственного производства передается в цех, где изготавливается продукция, реализация которой освобождена от обложения НДС по ст. 149 НК РФ. В Налоговом кодексе нет нормы, в соответствии с которой требование о начислении НДС в данном случае было бы правомерным, так как стоимость этого станка будет учитываться в расходах по налогу на прибыль через механизм амортизации.

Если станок сначала используется для производства продукции, реализация которой облагается НДС, а затем передается для использования в деятельности, не являющейся объектом обложения, зачтенный НДС по логике главы 21 НК РФ должен быть восстановлен. Однако операция восстановления налога не совпадает с операцией его начисления, а является операцией, обратной принятию к вычету. Так как в рассматриваемой нами ситуации НДС не начислялся, к вычету не принимался, то восстановления НДС не будет. Следовательно, налог также будет потерян и для бюджета. При внесении предложенных изменений возникнет необходимость исчисления НДС по факту передачи товаров (работ, услуг) в необлагаемую деятельность.

Второе уточнение касается обязанности начислять НДС согласно подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, которая должна распространяться только на случаи передачи продукции (работ, услуг) собственного производства. Дело в том, что приобретение товаров на стороне с целью передачи для совершения операций, не являющихся объектом обложения НДС, не должно сопровождаться налоговым вычетом уже в соответствии с нормами ст. 171 и 172 НК РФ, а значит, не требует начисления налога.

Таким образом, предлагается следующая формулировка подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ: "... передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) собственного производства для собственных нужд в случае их использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения".

3. Рассмотрим восстановление НДС.

Механизм восстановления НДС введен в главу 21 НК РФ с 1 января 2006 г. До этого момента обязанность по восстановлению НДС при передаче имущества в необлагаемую деятельность законодательно не предусматривалась, что подтверждает арбитражная практика (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 апреля 2004 г. по делу № А28-9385/2003-486/23).

Тем не менее, многие моменты механизма восстановления пока не совершенны, и в первую очередь это относится к восстановлению НДС по объектам недвижимости. Так, согласно в п. 6 ст. 171 НК РФ при возникновении условий восстановления налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение 10 лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из 10, отражать восстановленную сумму налога. Налог, подлежащий восстановлению и уплате в бюджет, рассчитывается исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется с учетом стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Применение этой нормы на практике затруднительно ввиду неточности ее формулировок. Остается неясным, за какой год должна определяться доля. Вызывает сомнение целесообразность восстановления НДС с начала амортизации объекта налогообложения с технической точки зрения (за годы, прошедшие с момента начала амортизации до момента восстановления, необходимо подать уточненные декларации по НДС, в связи с чем возникают пени), а также исходя из правильности определения момента: если с начала амортизации по НК РФ объект недвижимости использовался для ведения налогооблагаемой деятельности, зачем нужно восстанавливать НДС за этот период? Представляется необходимым упростить порядок восстановления НДС по объектам недвижимости, предусмотрев:

фиксирование суммы, подлежащей восстановлению, в случае использования объекта недвижимости только в необлагаемых операциях;

уплату восстановленного налога на равномерной основе в течение трех лет.

При совместном использовании объекта недвижимости в облагаемой и необлагаемой деятельности можно действовать по следующей схеме.

1. Определить сумму НДС, ранее принятого к вычету, приходящуюся на остаточную стоимость объекта, и разделить ее на оставшийся срок эксплуатации объекта недвижимости. Полученная сумма фиксируется в справке (налоговом расчете).

2. Для определения обязательств по НДС в связи с восстановлением налога зафиксированная сумма НДС умножается на коэффициент, рассчитанный за календарный год как отношение необлагаемой выручки за год к общей сумме выручки. При этом следует законодательно закрепить, что выручка в части облагаемой деятельности при расчетах учитывается в сумме, включающей НДС. Это важно для обеспечения сопоставимости показателей (в данном случае по облагаемой и необлагаемой деятельности выручка определяется по конечной цене реализации).

3. Расчет производить ежегодно до окончания срока эксплуатации объекта недвижимости в последнем налоговом периоде календарного года и включать сумму налога, подлежащего восстановлению, в последнюю налоговую декларацию за календарный год⁸.

С 1 января 2006 г. сам факт использования какого-либо ресурса в необлагаемых операциях теперь обязывает налогоплательщика восстановить НДС, ранее принятый к вычету. Однако возможна ситуация, когда необлагаемые операции были кратковременными (например, один-два месяца). В данном случае необходимо организовать в этом налоговом периоде раздельный учет "входного" НДС и восстановить налог в части остаточной стоимости амортизируемого имущества, используемого в облагаемой и необлагаемой деятельности. Справедливым было бы последующее уменьшение восстановленного налога в связи с отсутствием необлагаемых операций в дальнейшем, но НК РФ этого не предусматривает. Применить повторный вычет также будет неправомерно. Эту проблему можно решить путем внесения уточнений в главу 21 НК РФ. В случае использования предложенного механизма не возникает проблем, связанных с необходимостью перерасчета (сторнирования) восстановленного НДС при прекращении необлагаемой деятельности в последующих периодах.

Таким образом, перспективы совершенствования налогового администрирования по НДС далеко не исчерпаны. Введение же в действие новой редакции многих статей части первой Налогового кодекса РФ, возможно, позволит отношениям между налоговыми органами и налогоплательщиками подняться на новый качественный уровень, что найдет отражение и в поступлении НДС в бюджет.