160023 (Акцизы и их применение), страница 3

- получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;

- получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина. Для целей настоящей главы получением прямогонного бензина признается приобретение прямогонного бензина в собственность.

3. Операции с ввозимыми на таможенную территорию РФ подакцизными товарами, т.е.

- ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Статья 183 НК РФ предусматривает операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) акцизом, среди которых:

1. Передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации.

2. Реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.

Следует помнить, что данная операция освобождается от налогообложения и не ведет к появлению объекта налогообложения лишь в случае потерь подакцизных товаров в пределах норм естественной убыли, в случае превышения указанных пределов, реализация экспортируемых подакцизных товаров сверх норм естественной убыли будет составлять объект обложения акцизом в соответствии со ст. 182 НК РФ.

Освобождение указанной выше операции от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 НК РФ. Налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 НК РФ или банковской гарантии. Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 НК РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров и неуплаты им акциза и (или) пеней.

3. Первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо уничтожение.

4. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.⁷

Отметим, что Налоговый кодекс РФ устанавливает правило, что только при ведении организацией раздельного учета операций, признаваемых и не признаваемых объектом налогообложения, налогоплательщик имеет право на освобождение от уплаты акцизов.

4. Налоговая база и особенности ее определения

Налоговая база в соответствии со ст. 187 НК РФ определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара. В том случае, если налогоплательщик не ведет раздельного учета товаров, в отношении которых применяются различные налоговые ставки, налоговая база определяется по всем операциям. К подобной единой налоговой базе при исчислении суммы акциза применяется максимальная налоговая ставка из предусмотренных по отдельным видам реализованных, полученных товаров.

Налоговая база при реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ) произведенных, а также полученных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок определяется:

1) как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения);

2) как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, без учета акциза, налога на добавленную стоимость - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки;

3) как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии исходя из рыночных цен без учета акциза, налога на добавленную стоимость - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки. В аналогичном порядке определяется налоговая база по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, при их реализации на безвозмездной основе, при совершении товарообменных (бартерных) операций, а также при передаче подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации и передаче подакцизных товаров при натуральной оплате труда;

4) как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок. Расчетная стоимость табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, определяется в соответствии со статьей 187.1 НК РФ.

Расчетной стоимостью признается в соответствии с п. 1 ст. 187.1 произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода или ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации.

В случае, когда максимальная розничная цена не указана производителем на единице потребительской упаковки, а также в отношении папирос и сигарет без фильтра налогоплательщик в соответствии с п. 3 ст. 187.1 НК РФ обязан подать в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет (таможенный орган по месту оформления подакцизных товаров) уведомление о максимальных розничных ценах (далее - уведомление) по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий не позднее чем за 10 календарных дней до начала календарного месяца, начиная с которого будут применяться указанные в уведомлении максимальные розничные цены. При этом вопросы контроля налоговым органом ценообразования как параметра, непосредственно сказывающегося на налогообложении данного вида товаров акцизом, законодатель оставил неразрешенными. Представляется, что в силу разной экономической природы понятий максимальных розничных цен и цены сделки (рыночной цены) положения ст. 40 НК РФ в этой ситуации применению не подлежат;

5) как объем полученного денатурированного этилового спирта в натуральном выражении, либо как объем полученного прямогонного бензина в натуральном выражении в случае осуществления соответствующих операций, составляющих объект обложения.

Налоговая база, рассчитанная указанными выше способами, на основании ст. 189 НК РФ может быть увеличена на суммы:

1) полученные за реализованные подакцизные товары в виде финансовой помощи;

2) авансовых или иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту либо иначе связанных с оплатой реализованных подакцизных товаров.

В этой связи налогоплательщикам, осуществляющим операции с подакцизными товарами, следует иметь в виду, что при осуществлении расчетов за подакцизные товары не в денежной форме, а, например, с использованием процентных векселей налогооблагаемая база по реализованным подакцизным товарам будет включать в себя сумму т.н. материальной выгоды, полученной налогоплательщиком от использования векселей при расчетах. При этом датой реализации, а следовательно, и датой возникновения соответствующих обязательств, связанных с осуществлением налогового контроля, будет являться дата реализации подакцизных товаров, а не дата предъявления векселей к оплате.

При ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации ст. 191 НК РФ определяет следующий порядок исчисления налоговой базы:

1) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения) - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;

2) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, как сумма:

их таможенной стоимости;

подлежащей уплате таможенной пошлины.

3) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок, - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость ввозимых подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен, для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки. Расчетная стоимость подакцизных товаров, в отношении которых установлены комбинированные ставки акциза, определяется в соответствии со статьей 187.1 НК РФ, положения которой комментировались выше.

Если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ввоз которых облагается по разным налоговым ставкам, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров. В аналогичном порядке налоговая база определяется также в случае, если в составе партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ранее вывезенные с таможенной территории Российской Федерации для переработки вне таможенной территории Российской Федерации.⁸

При определении налоговой базы выручка налогоплательщика либо стоимость товаров, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в валюту Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату реализации, перемещения товара через таможенную границу либо получения подакцизных товаров.

5. Порядок и срок уплаты акцизов

В соответствии со ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате.

В соответствии со ст. 192 НК РФ налоговым периодом признается календарный месяц, отчетных периодов в соответствии с главой 22 НК РФ не установлено.

Положения главы 22 НК РФ указывают на наличие трех видов налоговых ставок, а именно:

1) твердые (специфические) налоговые ставки, выражающиеся в установлении абсолютной суммы налога, подлежащего к уплате, на единицу измерения налоговой базы облагаемого объекта обложения;

2) адвалорные (в процентах) налоговые ставки, выражающиеся в установлении процента или иного соотношения суммы налога, подлежащего к уплате, от размера налоговой базы облагаемого объекта обложения;

3) комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок.

Статья 193 НК РФ на настоящий момент устанавливает только два вида налоговых ставок: твердые (специфические) и комбинированные (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок).

В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

С 1 января 2008 г. налоговые ставки установлены ежегодно на период с 2008 по 2010 г. При этом в связи с ростом среднего уровня цен на потребительские товары и с учетом прогнозируемого на 2008, 2009 и 2010 годы уровня инфляции новая редакция п. 1 ст. 193 НК РФ предусматривает следующую индексацию специфических ставок акцизов на подакцизные товары (за исключением табака, сигар, сигарет и папирос):

на 2008 год - на 7% по отношению к 2007 году;

на 2009 год - на 6,5% по отношению к 2008 году;

на 2010 год - на 6% по отношению к 2009 году.