29481-1 (Производство по делам о налоговых правонарушениях), страница 4

Исключением из этого правила являются иные сроки, установленные законодательством о налогах и сборах.

В процессе налоговой проверки в соответствии с абзацем 13 ч.1 статьи 31 НК налоговыми органами могут вызываться в качестве свидетелей лица, которым могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля. Однако, показания таких "свидетелей", если в дальнейшем не будут ими подтверждены, в соответствии с ч.3 статьи 49 ГПК РФ и ч.2 статьи 52 АПК РФ, не могут иметь юридической силы при рассмотрении их судом, поскольку, по нашему мнению получены с нарушением закона. Не предусмотрена также и ответственность за отказ от дачи показаний в этом порядке. Они могут рассматриваться только как оперативные сведения.

Налоговым органам предоставлено право при проведении камеральных налоговых проверок привлекать специалиста, переводчика. Ответственность за отказ или уклонение которых от участия в проведении налоговой проверки предусмотрена в статье 129 НК. Особо следует сказать о том, что в статьях 96 и 97 переводчик и специалист определяются как лица, не заинтересованные в исходе дела. О каком деле идет речь? Представляется (поскольку иного не предусмотрено НК), что речь идет о деле о налоговом правонарушении. Здесь и кроется противоречие, поскольку на стадии налоговой проверки – мероприятии налогового контроля – речь не может идти о деле о налоговом правонарушении, поскольку производство по делам о налоговых правонарушениях (как было указано ранее) является следующей за налоговой проверкой стадией. Привлечение же эксперта предусмотрено статьей 95 НК только в случае выездной налоговой проверки.

При проведении проверки налоговые органы выявляют ошибки в заполнении документов, противоречия между сведениями, содержащимися в них, а также делают выводы о наличии или отсутствии фактов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений.

В соответствии со статьей 93 НК у налоговых органов во всех случаях есть право истребовать у налогоплательщика документы, необходимые для проведения налоговой проверки. Статьей 127 НК установлена и ответственность за отказ или непредставление документов в соответствии с таким запросом. Однако запрашиваемые документы должны быть в наличии у налогоплательщика, иначе налицо отсутствие состава правонарушения, предусмотренного статьей 127 НК. Кроме того, ч.4 статьи 88 предусмотрено право налоговых органов истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения, которое не подкреплено санкцией за отказ в предоставлении этих сведений и, следовательно, является чисто декларативной нормой. И может быть применена выемка таких документов, но только лишь по отношению к организациям и предпринимателям, в рамках уже выездной налоговой проверки (статья 94 НК).

В соответствии с ч.5 статьи 88 НК налоговые органы на суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, направляют требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. Необходимо определить, что является требованием на данной и последующих стадиях производства, как это указано в статьях 32, 69, 70, 76, 88, 101, 104.

Требование в соответствии со статьей 69 НК состоит в адресованном налогоплательщику или иному обязанному лицу письменном извещении о не-уплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику или иному обязанному лицу при наличии у них неисполненной обязанности по уплате налога.

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику или иному обязанному лицу независимо от привлечения их к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Анализируя текст данной статьи, можно прийти к выводу, что требование неразрывно связано с недоимкой, пенями. Это возможно только в том случае, если срок уплаты налога уже истек, поскольку это прямо предусмотрено в статье 75 НК, где дается понятие пеней. В этой связи представляется нелогичным указание законодателя в ч.1 статьи 70 НК о направлении требования не позднее десяти дней до наступления последнего срока уплаты налога. Считаем, что для избежания терминологической путаницы нужно разграничить понятия "требования" для каждой из стадий производства по делам о налоговых правонарушениях.

Итак, предложение налоговых органов об уплате сумм недоимок по налогу, адресованное в письменной форме налогоплательщику до истечения последнего срока уплаты налога, будем называть "извещение об уплате налога". Предложение налоговых органов об уплате сумм недоимок по налогу, пеней, штрафных санкций, а также об устранении выявленных нарушений, адресованное в письменной форме налогоплательщику по истечении срока уплаты налога, и связанное с привлечением налогоплательщика к налоговой ответственности будем называть "требование об уплате налога", независимо от позиции законодателя по данному вопросу. Существует, в соответствии с абзацем 2 ч.1 статьи 104 НК требование об уплате санкции, направляемое налогоплательщику после вынесения решения о привлечении его к налоговой ответственности, но до обращения с исковым заявлением в суд, которое мы будем называть "предложение об уплате налоговой санкции в добровольном порядке".

Завершается камеральная налоговая проверка составлением служебной или докладной записки, где излагаются результаты проверки, доводы налогоплательщиков, предварительные заключения специалистов, выводы проверяющих о применении налоговых санкций в случае нарушения налогового законодательства. НК ничего не говорит об обязательности такого акта, поэтому и сроки окончания проверки ставятся под опасность "размытия". Появляется опасность подлогов со стороны налоговых органов, нарушений прав налогоплательщиков.

Абзацем пятым статьи 88 НК предусматривается, что по окончании налоговой проверки, в случае выявления сумм доплат по налогам, налоговые органы направляют налогоплательщику извещение об уплате соответствующей суммы налога и пени. Поскольку норма носит для налоговых органов обязывающий характер, то постулируем обязательность направления извещения при обнаружении фактов недоимок по налогу. Поскольку же направление такого извещения производится по окончании проверки, то, в случае направления такого извещения, проверка считается законченной с момента направления такого извещения налогоплательщику. И, следовательно, дальнейшее исчисление сроков идет именно от этого момента, независимо от того, когда закончена проверка - до истечения двухмесячного срока с момента ее начала или по истечении такого срока.

Рассмотрение материалов проверки и вынесение решения

Основание производства

Необходимо отметить, что привлечение к ответственности возможно только на основании производства, а последнее на основании такой формы налогового контроля как налоговые проверки. Однако перечень форм налогового контроля, приведенный в статье 82 НК является открытым. Означает ли это, что перечень оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности открыт? Только ли на основании такой формы налогового контроля как налоговая проверка возможно возбуждение дела о налоговом правонарушении? Последнее становится понятным при рассмотрении такого состава налогового правонарушения как уклонение от постановки на учет в налоговом органе. Ведь в данном случае привлечение налогоплательщика к ответственности производится не по результатам налоговой проверки, поскольку нет документов для проверки, а вытекает из самого факта совершения данного правонарушения.

По нашему мнению необходимо четко ограничить перечень форм налогового контроля, а также оснований для возбуждения дела о налоговом правонарушении, то есть начала производства по делам о налоговых правонарушениях. Это позволит избежать произвола при привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности, а также полностью реализовывать обязанность государства по возложению ответственности.

В абзаце 1 части 1 статьи 101 НК говорится о вынесении решения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки, однако, поскольку оформление результатов камеральной налоговой проверки не является обязательным, и не ясно о каких "материалах проверки" идет речь, а также поскольку из закона прямо не вытекает обязанность налоговых органов начать производство по делам о налоговых правонарушениях , можно предположить, что производство по делам о налоговых правонарушениях не является обязательной стадией производства.

В статье 88, дается указание на то, что в случае обнаружения сумм недоимок по налогам, подлежащим уплате налогоплательщиком, последнему направляется соответствующее извещение. Итак, единственно возможным результатом камеральной проверки (из смысла статьи 88 НК) является лишь направление соответствующего документа. С камеральной проверкой закон не связывает производство по делам о налоговых правонарушениях, как с ее возможным результатом. Норм же, посвященных оформлению результатов камеральной проверки, как это предусмотрено для выездной проверки статьей 100, – нет. То есть можно говорить о законодательной неопределенности в этом вопросе, пробеле в праве. Поскольку решений этого вопроса в принципе может быть только два, мы предлагаем следующее.

В соответствии с частью 7 статьи 3 все неустранимые противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Поэтому на первый взгляд производство по делам о налоговых правонарушениях не должно производиться. Однако это не так. Для того, чтобы говорить об этом, необходимо выяснить, что происходит с точки зрения разделения прав и обязанностей на регулятивные и охранительные в процессе производства по делам о налоговых правонарушениях. В результате рассмотрения материалов проверки одним из решений, вынесенных руководителем налогового органа может быть решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. То есть именно здесь происходит привлечение к ответственности налогоплательщика. Но если обратиться к принципам привлечения лица к ответственности, то одним из них является принцип ее неотвратимости. То есть в случае совершения налогового правонарушения налогоплательщик должен быть привлечен к ответственности и это входит в обязанности налоговых органов, как и доказывание, в соответствии с ч.6 статьи 108, обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении.

Статьей 104 предусмотрено право налоговых органов обратиться в суд с иском о взыскании налоговых санкций. На основании чего появляется это право? Только на основании решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности. В исковом заявлении должны быть изложены все элементы состава правонарушения (как основания ответственности) и их документальное подтверждение, которые также могут быть реализованы только в ходе рассмотрения так называемых материалов проверки.

Необходимо обратиться к статье 32 НК, где в абзаце 2 части 1 говорится: "налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах", то есть контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах является обязанностью налоговых органов, в рамках которой им и предоставлены властные полномочия.

Суммируя вышесказанное, можно утверждать, что привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения является одной из задач и обязанностью налоговых органов, и возможно только в рамках производства (рассмотрения материалов проверки) по делам о налоговых правонарушениях. Следовательно, производство по делам о налоговых правонарушениях является обязательной, после проведения налоговой проверки, стадией.

Сроки производства

Ни об обязанности известить налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, ни о сроках начала такого рассмотрения в НК не содержится прямого указания. Из статей 88 и 101, к которым мы производим обращение при рассмотрении производства, это прямо не вытекает.

То есть, как и в отношении основания производства при камеральной проверке, в отношении сроков производства при камеральной проверке Кодекс точно так же не дает ответа. По нашему мнению возможным решением этого пробела на данном этапе развития системы налогового права может быть следующее.

В соответствии с абз.6 ч.1 статьи 21 НК, налогоплательщик имеет право представлять свои интересы лично, либо через своего представителя. В соответствии с ч.2 статьи 24 Конституции РФ органы государственной и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами или материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом. То есть отсутствие обязанности налоговых органов известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки является ни чем иным, как нарушением этого права. Поскольку, норм, специально регулирующих данные отношения НК не содержит, и, применяя принцип ч.7 статьи 3 НК мы предлагаем применить по аналогии нормы, относящиеся к срокам при проведении выездной налоговой проверки.

Таким образом, применяя по аналогии часть 7 статьи 100, можно утверждать об обязанности налоговых органов известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки независимо от категории налогоплательщика.

Статья 100 устанавливает обязательный двухнедельный срок для предоставления налогоплательщиком письменных возражений по акту проверки. Представляется, что в отношении камеральной налоговой проверки, речь должна идти о любых возражениях, доводах, фактах, приводимых налогоплательщиком. Часть 6 статьи 100 НК предусматривает обязательность рассмотрения акта выездной налоговой проверки по истечении вышеуказанного двухнедельного срока. В отношении камеральной проверки истечение этого срока должно, как и в случае выездной проверки, толковаться как момент начала производства по делу о налоговом правонарушении.

Итак, можно говорить об обязательности начала производства по делам о налоговом правонарушении по истечении 14 дней с момента окончания камеральной налоговой проверки. Последний определяется либо а) истечением двухмесячного срока с момента появления документов у налоговых органов, б) либо моментом направления налогоплательщику извещения об уплате налога, в) либо составлением служебной записки (рапорта и т.п.).

Содержание производства

При рассмотрении содержания производства по делу о налоговом правонарушении в необходимо обратить внимание на следующие моменты.

Анализируя ч.1 статьи 101 НК можно утверждать, что привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности происходит в процессе производства в момент вынесения решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В ч.2 статьи 101 дается расшифровка содержания решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности: "В постановлении о привлечении… … излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, …" Таким образом указывается на обязательность проведения налоговой проверки, предшествующей привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности. То есть привлечению к налоговой ответственности всегда предшествует налоговая проверка, отсутствие которой является основанием для отмены решения руководителя налогового органа должностным лицом вышестоящего налогового органа или судом в соответствии с ч.5 статьи 101 НК.

Важно помнить, что поскольку речь идет о привлечении к ответственности, необходимо указать на давностный срок привлечения к налоговой ответственности. Обратимся к статье 113 НК. Законодатель устанавливает два правила для исчисления момента начала течения срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения в зависимости от конкретного состава правонарушения. По общему правилу он начинает течь со дня совершения налогового правонарушения. Исключение составляют правонарушения, предусмотренные статьями 120 и 122 НК, по которым срок начинает течь со дня, следующего за днем окончания соответствующего налогового периода. Срок давности привлечения к налоговой ответственности установлен в три года, что согласуется с общим сроком исковой давности по российскому гражданскому праву. Если сравнивать с отраслью уголовного права, то в последней момент привлечения к уголовной ответственности приравнивается к моменту вынесения постановления о возбуждении уголовного дела. В административном же праве момент привлечения к ответственности неразрывно связан с наложением административного взыскания, и, поэтому, речь идет о сроках наложения административного взыскания, которые установлены в два месяца со дня совершения административного правонарушения, либо со дня его обнаружения - при длящемся правонарушении, а также месяц со дня отказа правоохранительных органов в возбуждении уголовного дела.