- постоянные издержки не распределяются на продукты, а рассматриваются как расходы периода (относятся на счет прибылей и убытков);

- непроизводственные расходы относятся на расходы периода.

Рассчитаем себестоимость произведенной и реализованной продукции (распределительных устройств) и прибыль на основании исходных данных таблицы 2 для ТОО «Люкс» за 6 месяцев.

Расчет себестоимости продукции по переменным издержкам I месяца производится в следующем порядке:

1. Запасов на начало I месяца нет по условию задания.

2. Производственные расходы определяются только с учетом переменных затрат и составляют 7 500 тыс.тг. (150 х 50).

3. Запасов на конец периода нет, так как все количество производственных распределительных устройств (150 единиц) реализовано.

4. Себестоимость реализованной продукции равна производственным расходам.

5. Постоянные затраты в сумме 4 500 тыс.тенге отражаются в том месяце, в котором они понесены.

6. Совокупные расходы составляют 12 000 тыс.тг. (7 500 + 4 500).

7. Стоимость реализованной продукции составляет 15 000 тыс.тенге (150 х 100).

8. Валовая прибыль равна 3 000 тыс.тенге (15 000 – 12 000).

9. Непроизводственные расходы 1 000 тыс.тенге – по условию задания.

10. Чистая прибыль в I месяце составила 2 000 тыс.тенге.

Расчеты для II месяца отличаются наличием нереализованной продукции на конец периода в количестве 30 единиц (произведено 150 единиц, реализовано 120) по себестоимости 1 500 тыс.тенге. В оценку запасов не включаются постоянные накладные расходы.

Рассчитанные данные сведены в таблице 4.

Таблица 4 - Результаты производства и реализации распределительных устройств за 6 месяцев по ТОО «Люкс», рассчитанные с применением системы учета переменных затрат

Сравнение данных таблицы 3 и 4, заполненных в результате расчета себестоимости по системам учета полных и переменных затрат, показывает, что в расчетах финансовых результатов есть следующие различия:

- сумма прибыли на основе данных о полном распределении затрат и по переменным издержкам одинакова для I и IV месяцев.

В эти месяцы объем производства равен объему реализации, запасы не увеличиваются и не уменьшаются, что и привело к равенству сумм прибыли независимо от используемого метода калькуляции себестоимости.

- во II и V месяцах прибыль, рассчитанная с полным распределением затрат, выше, чем рассчитанная по данным о переменных издержках.

Когда объем производства превышает объем реализации, использование калькуляции себестоимости с полным распределением затрат приведет к большей величине прибыли, чем использование альтернативной системы калькуляции.

- в III и VI месяцах прибыль, рассчитанная по переменным издержкам, выше, чем рассчитанная с полным распределением затрат. Это возникает, если объем продаж превышает объем производства.

Проведем сравнение влияния калькуляции себестоимости по переменным издержкам и с полным распределением затрат на величину прибыли.

1. Ситуация 1. Объемы производства и реализации равны.

В периоды 1 и 4 месяцах прибыль одинакова при использовании обоих методов калькуляции себестоимости; в течение обоих периодов объемы производства и реализации равны, и запасы не увеличиваются и не уменьшаются. Следовательно, если существует запас на начало периода, одна и та же величина постоянных накладных расходов переносится как затраты, включается в оценку запаса на начало текущего периода и будет вычитаться при оценке запаса на конец периода из величины производственных расходов.

Суммарный эффект заключается в том, что при калькуляции себестоимости с полным распределением затрат единственной величиной постоянных накладных расходов, включаемой в расходы периода, будет сумма постоянных накладных расходов, понесенных за период.

Таким образом, когда объемы производства и реализации равны, прибыль будет одна и та же независимо от того, какой из двух методов калькуляции себестоимости был выбран.

2. Ситуация 2. Объем производства превышает объем реализации

Во 2 и 5 месяцы прибыль, рассчитанная с полным распределением затрат, выше, в обоих периодах объем производства превышает объем продаж. При калькуляции себестоимости с полным распределением затрат прибыль выше в тех случаях, когда производство превышает реализацию, так как запасы увеличиваются. Результатом этого является то, что большая величина постоянных накладных расходов включается в оценку запасов на конец периода и вычитается из расходов периода, чем та величина, которая переносится в оценку запасов на начало этого периода.

Например, запасы на начало 2-го месяца равны нулю, и постоянные накладные расходы не переносятся из предыдущего периода. Однако наличие запаса на конец периода (2 месяц) в 30 ед. продукции (таблица 2) означает, что постоянные накладные расходы в 900 тыс.тенге должны вычитаться из производственных расходов периода. Другими словами, на себестоимость относятся только 3600 тыс.тенге постоянных накладных расходов при калькуляции себестоимости с полным распределением затрат, а при калькуляции себестоимости по переменным издержкам на себестоимость относятся 4500 тыс.тенге постоянных расходов, понесенных за период. В результате в системе калькуляции себестоимости с полным распределением затрат прибыль на 900 тыс.тенге выше.

В общем случае, когда объем производства превышает объем реализации, использование системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат приведет к большей величине прибыли, чем использование системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам.

3. Влияние колебаний объема реализации.

Расчет прибыли в системе полного распределения затрат может привести к некоторым странным результатам. Например, в 6 месяце объем продаж вырос, а прибыль уменьшилась несмотря на то, что цена реализации и структура затрат не изменились. Руководитель ТОО «Люкс», чья деятельность анализировалась за 6-й месяц, похоже, мало доверяет системе учета, которая показывает уменьшение прибыли при увеличении объема продаж и неизменной структуре расходов и иене реализации. В 5-м месяце происходило обратное: за это время объем продаж уменьшился, но прибыль увеличилась. Ситуация, наблюдаемая в 5-м и 6-м месяцах, возникает в связи с тем, что недостаток (избыток) возмещения постоянных накладных расходов рассматривается как затраты периода, а тайне корректировки иногда искажают данные о движении прибыли.

Напротив, при использовании системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам вычисления показывают, что при увеличении объема продаж прибыль также растет, а при уменьшении объема продаж — падает. Такое соотношение сохранится, пока цена реализации и структура расходов не изменятся. Таким образом, можно отметить, что в 5-м месяце, когда объем продаж уменьшается, уменьшается и прибыль, а в 6-м месяце прибыль увеличивается вместе с объемом продаж. Причина этих изменений заключается в том, что при использовании системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам прибыль зависит только от объема продаж: при условии, что продажная цена и структура затрат, неизменны. Однако в системе калькуляции себестоимости с полным распределением затрат прибыль зависит как от объема продаж, так и от объема производства.

4 Сравнительный анализ двух методов и влияние методов на прибыль. Преимущества и недостатки систем калькулирования себестоимости продукции

Схематично различие учета производственных затрат при системах калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам представлено на рисунке 1.

А ) Калькуляция себестоимости с полным распределением затрат

Б) Калькуляция себестоимости по переменным издержкам

Р исунок 1 – Схема калькуляции себестоимости в двух системах [3, с.257]

Согласно рисунку 1, системы калькуляции себестоимости с полным распределением затрат и по переменным издержкам полностью соответствуют одна другой в том плане, что непроизводственные расходы учитываются как затраты периода. Основное различие этих систем заключается в том, что в одном случае постоянные производственные накладные расходы считаются затратами периода, в другом – включаются в себестоимость продукта [3, с.257].

В таблице 5 приведены краткие сравнительные характеристики систем калькулирования себестоимости "директ-костинг" и "абзорпшен-костинг".

Таблица 5 - Сравнительные характеристики систем калькулирования себестоимости «директ-костинг» и «абзорпшен-костинг» [21, с.202]

Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются.

Что касается влияния обоих методов калькулирования себестоимости на прибыль, то по этому поводу Друри К. приводит следующее: «...при использовании системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам прибыль зависит только от объема продаж при условии, что проажная цена и структура затрат неизменны. Однако в систем калькуляции себестоимости с полным распределение затрат прибыль зависит как от объема продаж, так и от объема производства» [3, с.264].

К основным недостаткам системы «абзорпшен-костинг» можно отнести следующие:

1. Субъективность выбора коэффициента распределения; при сложной организационной структуре и большом ассортименте продукции существует вероятность выбора некорректной базы распределения, что искажает реальную величину себестоимости и ведет к установлению необоснованных цен.

2. Неоднозначность отнесения затрат к одной группе;

3. Невозможность применения для сравнительного анализа себестоимости однородных товаров, производимых разными предприятиями.
   Можно сопоставить полные себестоимости одинаковых товаров разных производителей, но качественный анализ структуры себестоимости провести будет невозможно, а именно, невозможно оценить влияние организационной структуры предприятия, доли постоянных затрат на величину себестоимости.

Однако система не учитывает важное обстоятельство: себестоимость единицы изделия снижается, если предприятие расширяет производство, если же оно сокращает объем выпуска - себестоимость растет.