Способы распределения накладных расходов зависят от специфики предприятия и могут быть выбраны в учетной политике по своему усмотрению:

• пропорционально заработной плате производственных рабочих;

• пропорционально расходу основных материалов;

• пропорционально количеству добытой продукции или весу перерабатываемого сырья;

• по установленным постоянным коэффициентам распределения затрат;

• по другим базам распределения.

В отечественной практике управленческого учета применение данной системы учета затрат очень распространено. Данная система позволяет сформировать полную себестоимость отдельных видов продукции, а также себестоимость незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе, рассчитать рентабельность отдельных видов продукции и применяется в ценообразовании, когда цена на продукцию устанавливается по принципу «полные затраты плюс норма прибыли (процент рентабельности)», т.н. затратный метод формирования цены.

Таким образом, при методе полной себестоимости, в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия, независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе распределения, которой чаще всего является оплата труда рабочих.

В процессе калькулирования себестоимости соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции.

Основные преимущества данной системы:

• возможность рассчитать себестоимость и рентабельность отдельных видов продукции;

• применение в целях финансового учета и составления внешней отчетности;

• возможность рассчитать полную себестоимость готовой продукции, запасов готовой продукции на складе и незавершенного производства;

• возможность применения для расчета цены за единицу продукции.

Система «абзорпшен-костинг» является традиционной системой учета затрат. Традиционные системы калькулирования производственных затрат были созданы несколько десятилетий назад, когда большинство компаний производили ограниченный ассортимент продукции, и доминирующими производственными затратами были прямые затраты на основные материалы и на труд основных производственных рабочих. В настоящее время традиционные системы калькуляции перестают оправдывать себя, поскольку применяя только факторы издержек, зависящие от объема производства, для распределения накладных расходов, не зависящих от объема, в отчетах можно получить существенные искажения.

Ошибки при расчете себестоимости могут привести к неверным управленческим решениям: снятию с производства рентабельной продукции или, наоборот, увеличению выпуска неперспективного товара.

2 Калькуляция себестоимости по переменным издержкам (директ-костинг)

Теория и практика отечественной системы калькулирования в условиях развивающихся рыночных отношений нуждается .в изучении организационных систем управленческого учета, применяемых в странах рыночной экономики. Одной из таких систем является система калькулирования себестоимости продукции по прямым затратам.

Система учета переменных затрат возникла в США в период Великой депрессии и получила широкое распространение в 50-х годах. До начала Великой депрессии (1928 г.) остатки готовой продукции оценивались по себестоимости, исчисленной по полным затратам. Депрессия привела к созданию больших запасов нереализованной продукции, а оценка по полным затратам, по мнению аналитиков того времени, приводила к искусственному искажению прибыли. Постоянные затраты, которые не зависят от объема производства и размеров дохода, перераспределяясь между отчетными периодами, значительно влияли на величину расчетной прибыли. По мнению аналитиков, следовало рассчитывать отдачу понесенных затрат через связь объема производства с затратами и доходами. В этом аспекте было решено, конечно, в достаточной степени условно, разделить совокупные затраты на переменные, которые отождествлялись с прямыми, и на постоянные, которые назывались бесполезными и отождествлялись с косвенными. Новая система затрат получила название "директ-костинг" (direkt costing).

Сущность системы базируется на выражении "директ-кост план", введенном Джонатаном Харрисом в 1936 г. при рассмотрении им методики калькулирования издержек производства предприятия. В содержании месячного отчета о прибылях и убытках стали разграничивать обычные производственные затраты и косвенные накладные расходы. Дифференциация производственных расходов позволила определять зависимость объема прибыли от объема реализации продукции и управлять себестоимостью. Таким образом, суть этой системы была сведена к следующему:

• прямые затраты обобщают по видам готовых изделий, косвенные же затраты собирают на отдельном счете и списывают на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Если из суммы выручки по каждому изделию исключить

• переменные затраты по этому изделию, то получим брутто-прибыль по этому изделию. Просуммировав брутто-прибыль всех изделий, можно получить общую величину прибыли, предназначенной для покрытия общей суммы постоянных затрат.

Принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются. Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и в конце отчетного периода списываются непосредственно на финансовый результат.

Такая система учета приводит к тому, что постоянные расходы в данном отчетном периоде не соотносятся с запасами готовой продукции, не фиксируются в объемах незавершенного производства. Как видно из приведенного порядка распределения затрат, отчет о доходах при директ-вдстиете содержит два показателя доходов: маржинальный доход и доход от основной деятельности. Маржинальный доход состоит из постоянных затрат и дохода от основной деятельности предприятия.

Таким образом, в основу «директ-костинга» положена система «стандарт-костинг», но с подразделением накладных расходов на переменные и постоянные; последние списываются за счет дохода от реализации и, следовательно, не участвуют в формировании себестоимости продукции [11, с.644].

Для внедрения системы «директ-костинг» необходимо разделять затраты на переменные и постоянные. Под переменными понимают затраты, общая сумма которых изменяется с изменением степени загрузки производственных мощностей или объемов производства. К ним относятся, например, затраты на сырье и основные материалы, топливо и энергию на технологические цели, заработная плата основных производственных работ при сдельных системах оплаты труда и др. В расчете на единицу продукции указанные затраты неизменны.

Но на практике нередко зависимость между объемами производства и затратами не является прямо пропорциональной. Например, при увеличении закупок сырья, материалов поставщики нередко представляют предприятию скидки с цены, и тогда затраты на сырье растут несколько медленнее объема производства.

К постоянным относятся затраты, абсолютная сумма (величина) которых при изменении степени загрузки производственных мощностей или объемов производства не изменяется. К ним относятся, например, начисляемая за период амортизация основного капитала, арендная плата, проценты на заемный капитал, заработная плата администрации предприятия, охраны и др. При увеличении объема выпускаемой продукции постоянные затраты распределяются на большой объем, что приводит к снижению себестоимости единицы продукции.

В западном учете, переменные затраты, определяющие решения об увеличении или снижении объема производства, называют решающими затратами, а постоянные затраты, непосредственно не влияющие на изменение объема производства, называют затратами, не определяющими решения.

Но, существует большое количество затрат, которые в определенной ситуации по принятию решения являются переменными, в другой ситуации могут быть постоянными. Ответ на вопрос, считать данные затраты переменными или постоянными, зависит прежде всего от двух факторов: длительности периода, рассматриваемого для принятия решения, делимости производственных факторов.

Иными словами, говоря о постоянных и переменных затратах, необходимо иметь в виду, что в определенных ситуациях многие из переменных затрат могут становиться постоянными, и наоборот, постоянные - переменными. Одним из факторов, влияющих на подобное поведение затрат, является временной интервал, в котором они рассматриваются. Принято различать мгновенный, короткий и длительные периоды.

В мгновенном периоде все издержки являются постоянными: продукт выпущен, поэтому нельзя ни изменить объем его производства (он уже есть), ни изменить издержки (понесенные издержки уже в прошлом).

В коротком периоде все издержки делятся на постоянные и переменные.

В длительном периоде предприятие имеет возможность не только закупить большое количество сырья и материалов или нанять большое количество рабочих, оно может осуществить и капиталовложения, т.е. увеличить размеры основного капитала, этому в длительном периоде считается, что все затраты являются переменными. Классификация затрат на постоянные и переменные носит относительный, условный характер, т.е. не существует вида затрат, который можно было бы по его существу отнести к переменным или постоянным. Разделение затрат на постоянные и переменные во многом определяется конкретной ситуацией или проблемой по принятию решения.

Таким образом, применение директ-костинга сопряжено с определенными трудностями: сложно точно разделить накладные расходы на постоянные и переменные; для калькулирования и ценообразования приходится определять полную себестоимость продукции внесистемным путем; и др. В то же время, подразделение затрат на постоянные и переменные усиливает контрольные и аналитические возможности учета.

Практические исследования в области системы директ-костинг показывают, что деление затрат условно. Принятые на каждом предприятии допуски должны быть учтены при расчете результатов. Калькулирование себестоимости по системе директ-костинг предусматривает неизменную величину постоянных расходов при любом объеме производства, поэтому основное внимание в управленческом учете уделяется постоянным расходам. Руководители предприятия и структурных подразделений усиливают контрольные функции управления этими затратами.

В основе «директ-костинга» лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода, который является одним из важнейших показателей, используемых в системе. Данный показатель представляет собой разницу между суммой продаж и переменными затратами.

К определению этого показателя приводятся различные подходы: «разница между продажной ценой и удельными переменными затратами называется маржинальным доходом на единицу продукции» или «из цены продажи продукции вычитаются переменные расходы или частичная себестоимость продукции и определяется маржинальный доход». Он помогает определить цену безубыточной реализации продукции, а также проводить анализ взаимосвязи и соотношения затрат, объема реализации и прибыли.

Система директ-костинг имеет несколько отличительных особенностей: первая - разделение производственных затрат на переменные и постоянные; вторая - калькулирование себестоимости продукции по ограниченным затратам; третья - многостадийность составления отчета о доходах. Процесс учета происходит в два этапа (таблица 1).

В таблице 1 приведена схема составления отчета о прибылях и убытках, составленная по системе «директ-костинг».

Таблица 1 - Схема составления отчета о маржинальном доходе

На первом этапе устанавливается связь объема производства готовой продукции с прямыми (переменными) затратами, отражается рентабельность производства отдельных видов продукции. На втором этапе обобщенные на одном счете косвенные (постоянные) расходы сопоставляются с вкладом, полученным от реализации каждого вида продукции. Результат отражает рентабельность всего производства и реализации. Таким образом, эта система ориентирована на реализацию. Чем больше объем реализации, тем больше прибыли получает предприятие. Оценивают готовую продукцию и незавершенное производство только по переменным (прямым) затратам. Такая система оценки побуждает предприятия изыскивать возможности увеличения реализации [21, c.201].

Система учета директ-костинг на предприятиях может быть организована по-разному. Здесь используются два подхода: автономность и интеграция. Система Харриса была основана на интеграции управленческого и финансового учета. Общая система записей управленческого и финансового учета предусматривает отражение в главной книге всех внутренних оборотов.

Монистическая (интегрированная) система ведения учета отличается сложностью, большим объемом учетных операций, нередко дорога в исполнении, непрактична. Во многих случаях интегрированная система нарушает принцип управленческого учета - сохранение коммерческой тайны.

В основе многостадийности составления отчета о доходах лежит отчет о маржинальном доходе.