19638 (Формы заключения аудиторов по анализу финансовой отчетности), страница 4

В результате проведенного аудита нами установлены нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета, а именно: в составе внеоборотных активов по стр. 190 бухгалтерского баланса не отражена стоимость производственного оборудования в размере 100 тыс. руб., а в составе оборотных активов по стр. 220 не отражена сумма НДС, приходящаяся на указанное оборудование, в размере 20 тыс. руб. Соответственно по стр. 621 «Поставщики и подрядчики» не отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в размере 30 тыс. руб. По нашему мнению, за исключением влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Альянс» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2007 г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2007 г. включительно.

В части, содержащей мнение с оговоркой из-за разногласия относительно раскрытия информации, возможны следующие формулировки.

В финансовой (бухгалтерской) отчетности ООО «Альянс» не раскрыта существенная информация об обеспечении обязательств и платежей в размере 250 тыс. руб. и об арендованных основных средствах в размере 430 тыс. руб. По нашему мнению, за исключением обстоятельств, изложенных в предыдущей части, финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Альянс» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2007 г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2007 г. включительно.

Отрицательное заключение дается в случае выявления серьезных нарушений и запущенности бухгалтерского учета и отчетности, в связи с чем бухгалтерская документация квалифицируется как недостоверная.

Отрицательное мнение может быть выражено, если возникли подтвержденные результатами аудита существенные разногласия с руководством аудируемого лица относительно:

- допустимости выбранной учетной политики;

- метода применения учетной политики;

- адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В части, содержащей отрицательное мнение из-за разногласия относительно учетной политики или адекватности представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности, возможна следующая формулировка после описания разногласий.

По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Альянс» недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 2007 г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2007 г. включительно.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда и значительное ограничение работы аудитора со стороны руководства проверяемой организации, не позволяющее обосновать свое мнение, существенное и глубокое ограничение объема финансовой отчетности настолько, что аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства является обстоятельством для подготовки модифицированного заключения, содержащего отказ от выражения мнения.

Аудитор вправе также отказаться от проведения аудита или от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении также в случае непредставления аудируемым лицом всей необходимой информации.

В части, содержащей отказ от выражения мнения из-за ограничения объема, возможны следующие формулировки:

Мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-материальных запасов из-за ограничений, установленных организацией ООО «Альянс» (кратко указываются обстоятельства).

Мы также не получили достаточных доказательств (кратко указать причины) в отношении дебиторской задолженности; выручки от реализации товаров, работ, услуг; кредиторской задолженности; нераспределенной прибыли. Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности ООО «Альянс» и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

При обязательном аудите не только выражается мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, но и даются рекомендации по исправлению характерных ошибок и внесению корректировок в отчетность. Причем внести исправления можно в ходе аудиторской проверки. Отказ или нежелание исправить выявленные нарушения может привести к выдаче отрицательного аудиторского заключения. Поэтому руководству проверяемого экономического субъекта необходимы определенные познания в области аудиторской деятельности.

При модификации аудиторского заключения следует иметь в виду, что в соответствии с Федеральному стандарту № 4 «Существенность в аудите» (ФПСАД № 4) при оценке последствий искажений бухгалтерской отчетности аудитору следует принимать во внимание существенность.

В Федеральному стандарту № 4 «Существенность в аудите» (ФПСАД № 4) определено, что информация является существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Там же указано на субъективный характер оценки существенности показателей. При рассмотрении показателей аудитору необходимо особое внимание, чтобы не пропустить и сравнительно небольшие величины, если они в своей совокупности могут оказать существенное влияние на результаты.

Уровень существенности определяется аудитором как на этапе планирования, так и в ходе проведения проверки. При обнаружении искажений, оказывающих влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, уровень существенности корректируется. При этом отдельные искажения сами по себе могут и не иметь существенного характера, но в своей совокупности уже будут оказывать влияние на достоверность отчетности.

Способы определения уровня существенности, единые для всех аудиторских организаций, не установлены.

Поэтому определение уровня существенности производится в разных аудиторских фирмах своими способами. Они являются коммерческой тайной, и, следовательно, проверяемый субъект не имеет права потребовать их раскрытия.

В силу положений Федерального стандарта № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» (ФПСАД № 6), если аудитор выражает любое мнение, за исключением безоговорочно положительного, то он должен четко охарактеризовать все существенные причины этого в аудиторском заключении и насколько это возможно дать количественную оценку влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Рекомендуется такую информацию излагать в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и включать в нее ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если таковые имеются.

5. Аудиторское заключение по специальным аудиторским заданиям

Под специальным аудиторским заданием понимается оказание установленных договором с аудиторской организацией услуг по проверке специальной отчетности организации, отличной от официальной бухгалтерской отчетности.

Такая проверка может включать:

- аудит отдельных статей бухгалтерской отчетности;

- оценку состояния имущества;

- аудит использования капитала;

- аудит целевого использования средств и другие вопросы, непосредственно связанные с финансово-хозяйственной деятельностью проверяемой организации.

Специальное аудиторское задание может быть обязательным и инициативным.

Обязательное специальное аудиторское задание выполняется по поручению государственных органов в случаях, предусмотренных законодательством (имеется в виду аудит по заданию государственных правоохранительных органов, арбитражных судов, контрольных и ревизионных подразделений Минфина России и др.).

Инициативное аудиторское задание выполняется во всех остальных случаях.

Содержание, характер и объем работы, выполняемой аудиторской организацией по специальному аудиторскому заданию, зависит от обстоятельств, связанных с возникновением необходимости оказания данной услуги.

Перед выполнением специального задания аудиторы должны удостовериться в том, что достигнуто взаимопонимание с заказчиком относительно цели и характера работы, а также содержания заключения, которое будет предоставлено.

Планируя выполнение специального задания, аудиторская организация должна иметь представление, для каких целей необходимо лицу, поручившему (заказавшему) выполнение работы, заключение по специальным аудиторским заданиям, а также определить возможный состав и круг лиц, которые будут знакомиться с ним.

Во избежание возможного использования заключения по специальным заданиям в непредусмотренных целях аудиторская организация может указать, для чего оно подготовлено. Также устанавливаются ограничения на ознакомление с ним иного круга лиц.

Итоговая часть заключения должна содержать окончательное мнение аудиторской организации по вопросам, сформулированным в специальном аудиторском задании.

В текст аналитической части заключения по специальным аудиторским заданиям при необходимости включаются графики, таблицы, итоги сверки документации и так далее. Эти материалы могут быть оформлены в виде приложений к заключению. В тексте заключения на приложения делаются ссылки, а сами они рассматриваются как составная часть заключения.

Аудиторское заключение по специальному аудиторскому заданию является обобщающей финансовой информацией. Целью аудита по специальному заданию может быть:

- проверка бухгалтерского и налогового учета по начислению и возмещению НДС;

- проверка бухгалтерской отчетности, бухгалтерских регистров, налогового учета налогооблагаемой прибыли;

- проверка обоснования распределения прибыли;

- проверка целевого использования средств;

- проверка дебиторской и кредиторской задолженности;

- экономическая экспертиза договоров, регулирующих гражданско-правовые отношения, и т.д.

В случае отклонения от выполнения конкретного задания аудиторская фирма обязательно должна отметить это в своей рабочей документации и письменном отчете.

Форма аудиторского заключения по специальному аудиторскому заданию приведена в МСА 800 «Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей» и в Российском правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям».

Заключение аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию, проведенному по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации. Содержание заключения должно обеспечивать государственным органам, поручившим выполнение задания, возможность однозначно определить обоснованность выводов аудиторской организации и доказательственную ценность заключения. Поэтому выводы в нем должны излагаться четко и в той последовательности, в которой вопросы сформулированы в задании. При этом каждый вывод должен содержать выявленные аудиторами факты, а также связь этих фактов с нарушением каких-либо правовых норм. В том случае, если такая связь имеется, аудиторская организация должна указать, какой именно нормативный акт нарушен, за какой период, описать обстоятельства, способствовавшие выявленному нарушению, указать, кто из должностных лиц предприятия несет ответственность за нарушение с точки зрения бухгалтерского учета, и оценить сумму материального ущерба.

В заключении по специальному аудиторскому заданию, полученному от государственных органов, не допускается использование таких оценочных юридических терминов, как "халатность", "хищение", "растрата", "присвоение" и так далее.

Применяя такую терминологию, аудиторская организация выходит за пределы своей компетенции, так как квалифицировать действие или бездействие лиц вправе только судебные и следственные органы.

Выводы аудиторской организации должны излагаться в той последовательности, в какой вопросы поставлены органом, поручившим задание. При этом каждый вывод должен содержать выявленные факты и их связь с нарушением каких-либо правовых норм.

Содержание заключения по специальным аудиторским заданиям должно обеспечивать государственным органам, поручившим их выполнение, возможность однозначно определить обоснованность выводов и их доказательную ценность

Под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов предприятия с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты предприятием налогов и других платежей в бюджет и внебюджетные фонды.

Выполнение работ по налоговому аудиту может включать несколько этапов: предварительную оценку существующей системы налогообложения предприятия; проверку и подтверждение правильности исчисления и уплаты предприятием налогов в бюджет и внебюджетные фонды.

В процессе предварительной оценки существующей системы налогообложения предприятия аудиторы проводят общий анализ и рассматривают элементы системы его налогообложения; определяют основные факторы, влияющие на налоговые показатели; проверяют методики исчисления налоговых платежей; осуществляют правовую и налоговую экспертизу существующей системы хозяйственных взаимоотношений; изучают документооборот; предварительно рассчитывают налоговые показатели предприятия.

На этапе проверки и подтверждения правильности исчисления и уплаты предприятием налоговых платежей осуществляется анализ налоговой отчетности (налоговых деклараций, расчетов по налогам, справок об авансовых платежах и др.) и правомерность использования налоговых льгот.

По результатам проведения налогового аудита подготавливаются аудиторское заключение. В заключении аудиторская организация должна выразить мнение о степени полноты и правильности исчисления, отражения и перечисления предприятием налоговых платежей, а также о правильности применения предприятием налоговых льгот.

Заключение

Таким образом, в заключение следует отметить, что все предпринимаемые аудитором в ходе обязательной аудиторской проверки действия имеют одну цель - формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, которое оформляется соответствующим аудиторским заключением. В аудиторском заключении в сжатой форме приводится информация о действиях аудитора в ходе проверки и выводах, к которым он пришел в результате проведенного аудита.

Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы этому субъекту и пользователям были очевидны его содержание и форма.

В аудиторском заключении объект аудита должен быть обозначен как "бухгалтерская отчетность" с полным наименованием экономического субъекта и указанием проверяемого периода. Под словами "бухгалтерская отчетность" понимается вся совокупность форм бухгалтерской отчетности, установленная действующим законодательством Российской Федерации.

При составлении своего заключения аудиторская фирма должна принимать во внимание все существенные обстоятельства, установленные в результате аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования.

Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, не существуют.