19607 (Восстановление объектов основных средств), страница 2

При этом должны быть оформлены следующие первичные документы:

• дефектная ведомость;

• график ремонта основных средств с указанием периодичности проведения ремонта;

• смета расходов на ремонт основных средств.

Порядок формирования резерва на ремонт основных средств в налоговом учете предусмотрен ст. 324 НК РФ:

1. Определяют совокупную стоимость основных средств, как сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых объектов, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв;

2. Определяют норматив отчислений в резерв. Для этого необходимо исчислить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости ремонта. При этом предельная сумма резерва не может быть больше средней суммы фактических расходов на ремонт за последние три года. Для организаций, которые не проводили ремонт за эти три года, в Налоговом кодексе никаких указаний нет. Однако, Минфин РФ в своем письме от 08.04.2005 №03–03–01–04/1/180 указывает на то, что в данной ситуации организация имеет право формировать резерв только в части особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. При этом за счет такого резерва нужно списывать все фактические расходы на ремонт основных средств, имевшие место в отчетном году.

Если планируемая сумма резерва окажется больше средней суммы, то величина резерва для целей налогового учета будет равна средним расходам.

Следует отметить, что порядок формирования резерва на ремонт основных средств для целей налогового учета применим и для целей бухгалтерского учета.

Норматив (N) отчислений в резерв на ремонт основных средств, определяется по следующей формуле:

N = Рмакс.:ПС * 100%, где

N – норматив отчислений в резерв;

Рмакс. – максимальная сумма резерва;

ПС – первоначальная (восстановительная) стоимость всех основных фондов, имеющихся на предприятии на 1 января того года, в котором создается резерв.

1. Величину норматива следует указать в учетной политике для целей налогообложения. Исходя из этого норматива, организация может в конце каждого отчетного (налогового) периода уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Организации, которые уплачивают налог на прибыль исходя из фактически полученной прибыли (у них отчетный период месяц), рассчитывает ежемесячную сумму отчислений в резерв следующим образом:

Рмес. = ПС * N \ 12 мес., где

Рмес. – сумма ежемесячных отчислений в резерв;

ПС – первоначальная (восстановительная) стоимость всех основных фондов на 1 января года, в котором создается резерв;

N – норматив отчислений в резерв.

В этих организациях сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца.

Для организаций, уплачивающих налог на прибыль, ежемесячно исходя из прибыли, полученной в предыдущем отчетном периоде, а также для организаций, уплачивающих налог на прибыль раз в квартал, сумма отчислений в резерв рассчитывается следующим образом:

Ркв. = ПС * N \ 4 квартала, где

Ркв. – сумма ежеквартальных отчислений в резерв;

ПС – первоначальная (восстановительная) стоимость всех основных фондов на 1 января года, в котором создается резерв;

N – норматив отчислений в резерв.

В этом случае сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого квартала.

1. Если в конце отчетного (налогового) периода сумма расходов на ремонт окажется больше, чем резерв, то остаток затрат для целей налогового учета включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если же в конце налогового периода резерв на ремонт основных средств имеет остаток, то его включают в состав доходов по состоянию на 31 декабря.

Особое внимание в ст. 324 НК РФ было уделено порядку образования резерва для проведения особо сложных и дорогих видов ремонта основных средств. Предполагается, что такие резервы организация формирует в течение нескольких налоговых периодов. В том налоговом периоде, в котором организация принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт, рассчитывается предельный размер отчислений в этот резерв.

При этом разрешается предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт увеличить на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта в каждом последующем налоговом периоде. Однако должны соблюдаться следующие условия:

• Расходы на ремонт в каждом последующем налоговом периоде должны соответствовать графику проведения ремонтных работ;

• Проведенные в налоговом периоде виды ремонтных работ не осуществлялись в предыдущих налоговых периодах.

Следует отметить, что в учетной политике для целей налогообложения следует предусмотреть формирование резерва для проведения особо сложных и дорогих видов ремонта основных средств. При этом необходимо разработать критерии особой сложности и дороговизны, а также составить смету и график проведения таких видов капитального ремонта.

Если организация накапливает средства на финансирование указанных видов ремонта в течение нескольких налоговых периодов, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не включают в доходы для целей налогообложения.

В заключение следует отметить еще некоторые важные особенности.

Согласно п. 3 ст. 260 НК РФ создание резерва предусматривается только на ремонт основных средств, который будет длиться более двух налоговых периодов.

Если организация создает резерв, его следует использовать на ремонт всех основных средств, а не отдельных объектов. То есть в течение отчетного года для целей налогового учета признаются в качестве расходов только суммы отчислений в резерв. Таким образом, фактически произведенные в отчетном году расходы на ремонт должны списываться за счет созданного резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ). Это неоднократно было подтверждено и соответствующими письмами Минфина России от 20.06.2005 №03–03–04/1/8, от 19.07.2006 №03–03–04/1/588.

1. Формирование резерва на ремонт. Расходы будущих периодов. Пример №2

Исходные данные: В декабре 2008 г. ООО «Х» приняло решение о создании в 2009 г. резерва на капитальный ремонт основных средств производственного назначения.

Согласно критериям, разработанным специалистами фирмы, предполагаемые виды ремонта не относится к категории особо сложных и дорогостоящих. Планируемая сумма расходов на ремонт согласно смете – 2 730 000 руб.

Совокупная стоимость основных средств на 01.01.2009 составила 9 000 000 руб.

Фактические затраты на ремонт за предыдущие три года составили:

• В 2006 г. – 2 872 035 руб.;

• В 2007 г. ремонтных работ фирма не производила;

• В 2008 г. – 3 798 765 руб.

Итого: 6 670 800 руб.

Вместе с тем в соответствии с графиком особо сложных видов ремонта фирма предполагает провести капитальный ремонт здания производственного цеха в 2010 г. Согласно смете предполагаемая сумма расходов – 5 880 000 руб.

Справочные данные: Согласно учетной политике фирма в 2009 г. создает резерв на ремонт основных средств. Резерв формируется в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями налогового учета.

Вместе с тем, согласно учетной политике фирма осуществляет накопление средств для финансирования особо сложного ремонта здания производственного цеха в течение 2009–2010 гг. До 2009 г. особо сложных и дорогостоящих ремонтов фирма не проводила.

Фирма уплачивает налог на прибыль ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Решение:

Сначала рассчитаем предельный размер отчислений в резерв для целей налогового учета и сравним его с планируемой суммой расходов:

Средняя стоимость ремонтов за последние три года = 6 670 800 руб. \ 3 года = 2 223 600 руб. Таким образом, эта величина оказывается меньше сметной стоимости ремонта. Поэтому расчет норматива (N) отчислений в ремонтный фонд будет производиться исходя из предельного размера отчислений в резерв для целей налогового учета.

Рассчитаем норматив отчислений в ремонтный фонд:

N = 2 223 600 руб. \ 9 000 000 руб. * 100% = 24,7%. Тогда размер ежемесячных отчислений в резерв (Рмес.) составит 185 250 руб. (9 000 000 руб. * 24,7% \ 12 мес.).

Далее необходимо определить сумму отчислений в резерв на капитальный ремонт здания производственного цеха (Рмес.). Для этого сметную стоимость необходимо разделить на 24 месяца.

Рмес. = 5 880 000 руб. \ 24 мес. = 245 000 руб.

Таким образом, общая сумма ежемесячных отчислений в резерв составит 430 250 руб. (185 250 руб. + 245 000 руб.).

Дт. 25 – Кт. 96 «Резерв на ремонт основных средств» – 430 250 – сформирован резерв на ремонт основных средств. Такая запись в учете будет делаться в течение оставшихся одиннадцати месяцев.

В 2010 г. будет продолжено накапливание средств для проведения особо сложного ремонта здания производственного цеха.

Третий вариант: В организации может возникнуть ситуация, когда необходимо произвести крупный незапланированный ремонт.

В этом случае целесообразно все затраты предварительно собирать на счете 97 «Расходы будущих периодов»:

Отражение в учете затрат на ремонт

Затем ежемесячно, в течение определенного периода времени, расходы будущих периодов равномерно списываются в Дт. счетов учета издержек. Другими словами, расходы будущих периодов присоединяются к расходам текущего периода.

Дт. 20,25, 26 – Кт. 97 – присоединена часть расходов будущих периодов к расходам отчетного периода.

Составляя учетную политику, организация обязана предусмотреть порядок списания расходов будущих периодов.

2. Модернизация и реконструкция основного средства

Модернизация и реконструкция – это переустройство объекта. В результате улучшаются его качественные характеристики (например, увеличивается мощность, расширяются технические возможности, повышается срок службы и т.п.). В результате достройки или дооборудования объект обретает дополнительные возможности (например, увеличивается полезная площадь здания) и может нести повышенные нагрузки.

Техническое перевооружение – комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации, автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным (ст. 257 НК РФ)

Модернизация и реконструкция могут быть произведены как подрядным, так и хозяйственным способом.

Но вне зависимости от способа проведения работ затраты на модернизацию и реконструкцию признаются капитальными. Согласно ПБУ 6/01 эти затраты должны увеличить первоначальную стоимость основных средств. Однако последнее возможно только в том случае, если в результате проведенных работ улучшаются первоначально принятые нормативные показатели функционирования основного средства (срок полезного использования, мощность, качество выпускаемой продукции и т.д.).

Понятия «модернизация» и «реконструкция» определены как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Так, в письме Минфина СССР от 29.05.1984 №80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий» отмечалось, что к реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов, объектов основного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений. При этом такое переустройство связано с совершенствованием процесса производства, повышением его технико-экономического уровня на основе достижений НТП и осуществляемое по комплексному проекту. Результатом такого переустройства должно быть увеличение производственных мощностей, изменение номенклатуры продукции, улучшение его качества. Такое же определение дает и п. 2 ст. 257 НК РФ.