19567 (Аудит учета финансовых вложений), страница 5

2) по средней первоначальной стоимости;

3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО).

При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, на дату выбытия она принимается на уровне, установленном при последней переоценке (п. 30 ПБУ 19/02).

При исчислении налога на прибыль выбывающие финансовые вложения оцениваются по стоимости приобретения, включающей расходы на их приобретение. Поэтому наряду с оценкой финансовых вложений в бухгалтерском учете организации должны вести учет их налоговой стоимости.

При выбытии акций других организаций, полученных при увеличении уставного капитала акционерного общества, рассчитывается первоначально оплаченная стоимость акции, скорректированная с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ.

Аудитор должен убедиться в последовательности применения учетной политики в отношении способа списания по каждому виду финансовых вложений (в течение отчетного года может быть применен только один способ списания). Необходимо также изучить положения учетной политики, где указан выбранный организацией способ оценки, и путем пересчета проверить его соблюдение при отражении операций по выбытию вложений.

Итоговым этапом аудита хозяйственных операций, связанных с учетом финансовых вложений, являются обобщение результатов аудита, анализ ошибок, выявленных в ходе аудита.

Ошибки, обнаруженные в процессе аудита по данной процедуре, могут оказывать влияние:

• на правильность оценки финансовых вложений;

• на правильность определения финансовых результатов;

• на правильность исчисления и уплаты налога на прибыль.

Как следствие, все это влияет на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Необходимо проанализировать обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности "Существенность в аудите". Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

При анализе ошибок, выявленных в ходе аудита, необходимо определить степень их влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Перечень проверенных документов, выявленные ошибки и нарушения, а также мнение аудитора по результатам проверки, фиксируются в рабочих документах [9].

3 Этапы проведения аудита финансовых вложений

1. Ознакомительный этап

Основной задачей аудита финансовых вложений является подтверждение в финансовой отчетности информации о финансовых вложениях. Аудитору необходимо изучить весь комплект предоставленной бухгалтерской отчетности и установить, что:

• данные об остатках на счетах финансовых вложений на начало и конец отчетного периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, соответствуют данным, указанным по строкам 140 «Долгосрочные финансовые вложения» и 250 «Краткосрочные финансовые вложения» бухгалтерского баланса (форма № 1).

• данные о приобретении ценных бумаг и иных финансовых вложений соответствуют данным, указанным по строке 300 отчета о движении денежных средств (форма № 4). Кроме того, данные по строке 250 отчета о движении денежных средств (форма № 4) должны соответствовать данным о поступлении денежных средств от погашения займов, предоставленных другим организациям.

• данные в разделе VI «Финансовые вложения», указанные в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5), соответствуют данным аналитического учета по счетам 58 «Финансовые вложения».

• суммы дивидендов, полученных в течение отчетного периода, соответствуют данным отчета о прибылях и убытках (форма № 2).

• финансовые результаты в результате выбытия финансовых вложений в течение отчетного периода соответствуют данным отчета о прибылях и убытках (форма № 2).

Кроме того, на данном этапе аудита финансовых вложений анализируется информация о составе финансовых вложений на основании данных первичных документов и учетных регистров, подтверждаются права собственности на них, изучается система внутреннего контроля финансовых вложений и организация хранения ценных бумаг, оценивается экономическая целесообразность финансовых вложений.

На основании регистров бухгалтерского учета по счету 58 «Финансовые вложения» и первичных документов производится проверка правильности отнесения отдельных видов активов к финансовым вложениям, наличие права собственности на них (табл. 3.1).

Таблица 3.1

Подтверждение наличия финансовых вложений первичными документами

Вид финансового вложения	Документы
Первичные документы, подтверждающие наличие финансовых вложений
Вложения в государственные и муниципальные ценные бумаги	Выписки из счета «ДЕПО» банка или дилера (ГКО), выписка из счета депозитария или субдепозитария (ОФЗ-ПК)
Вложения в ценные бумаги других организаций, в том числе в долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя)	Договоры на приобретение ценных бумаг, акт приема-передачи ценной бумаги (для документарных ценных бумаг), бланки ценной бумаги, сертификаты ценной бумаги, выписки из реестра акционеров, выписки банка и платежные поручения о перечислении вкладов в денежной форме (при безналичных расчетах) или расходный кассовый ордер и квитанция к приходному кассовому ордеру (при наличных расчетах), накладные на передачу имущества (активов) в оплату за ценные бумаги
Документы, подлежащие проверке
Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ)	Учредительные договоры, договоры о совместной деятельности, акт приема-передачи вклада в совместную деятельность
Займы, предоставленные другим организациям	Договоры займа
Депозитные вклады в кредитных организациях	Депозитные договоры, выписки из депозитного счета, депозитный (сберегательный) сертификат
Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования	Договоры, акт уступки права требования, прочие документы (при приобретении права требования по ценным бумагам)
Вклады организации-товарища по договору простого товарищества	Договоры простого товарищества, авизо об оприходовании имущества товарищем, ведущим общие дела, выписки банка и платежные поручения о перечислении вкладов в денежной форме (при безналичных расчетах) или расходный кассовый ордер и квитанция к приходному кассовому ордеру (при наличных расчетах), накладные на передачу имущества (активов) в оплату за ценные бумаги

Аудитору необходимо провести проверку на соответствие вышеуказанных договоров, подтверждающих финансовые вложения, требованиям нормативных правовых актов, регулирующих операции с ценными бумагами.

Далее необходимо выяснить, не учитываются ли на счете 58 «Финансовые вложения» активы, не являющиеся финансовыми вложениями в соответствии с требованиями ПБУ 19/02.

Необходимо также проверить, выполняются ли одновременно следующие три условия, при которых финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету (данное требование закреплено в ПБУ 19/02):

• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или иных активов, вытекающее из этого права;

• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;

• способность приносить организации экономические выгоды (доход).

Проверка состояния синтетического и аналитического учета финансовых вложений заключается в следующем:

1. Необходимо установить, обеспечена ли информация по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.).

Например, по принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов).

До принятия ПБУ 19/02 организации обязаны были вести книгу учета ценных бумаг, в которой содержалась информация, обеспечивающая аналитический учет.

После принятия ПБУ 19/02 необходимость ведения книги учета ценных бумаг отпала, и на сегодняшний день положение о ее ведении носит лишь рекомендательный характер.

1. Необходимо выяснить, как организован бухгалтерский учет
   на счете 58 «Финансовые вложения», какие используются субсчета, соответствует ли система открытых субсчетов к счету 58 «Финансовые вложения» действующему Плану счетов или рабочему плану счетов организации, закрепленному в приказе об учетной политике.

1. Основной этап

На данном этапе аудита финансовых вложений производятся подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений, проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете операций с финансовыми вложениями при соблюдении требований законодательства Российской Федерации, подтверждение достоверности начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с финансовыми вложениями.

Подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений заключается в следующем. Аудитор устанавливает:

• определен ли круг лиц, ответственных за сохранность ценных бумаг и обеспеченность неразглашения коммерческой тайны;

• созданы ли условия, обеспечивающие сохранность финансовых вложений и информации о них;

• произведена ли классификация финансовых вложений на соответствующие группы;

• формируются ли резервы под обесценение ценных бумаг.

В соответствии с требованиями ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Поэтому аудитору необходимо выяснить, складывается ли стоимость финансовых вложений из следующих составляющих:

• сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу;

• сумм, уплачиваемых организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. Если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или на увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

• вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

• иных затрат, непосредственно связанных с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Если организация взяла кредит на приобретение ценных бумаг и начислила проценты по заемным средствам до момента перехода права собственности на ценные бумаги, то проценты в бухгалтерском учете должны быть включены в первоначальную стоимость финансовых вложений.

В случае несущественности величины затрат на приобретение ценных бумаг по сравнению с суммой, указанной в договоре, ПБУ 19/02 предоставляет возможность признавать такие затраты в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

При этом критерий существенности в ПБУ 19/02 не установлен, что дает возможность самостоятельно определить его размер и состав расходов, которые могут быть списаны единовременно. Предельная величина расходов и, если нужно, состав таких расходов должны быть зафиксированы в приказе по учетной политике.