19512 (Учёт и аудит нематериальных активов), страница 3

В подпункте "ш" п. 2 Положения о составе затрат (действовавшего до внесения в него изменений постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661) содержалось следующее определение: "К нематериальным активам относятся затраты предприятий в нематериальные активы, используемые в течение долгосрочного периода в хозяйственной деятельности и приносящие доход …".

В настоящее время Положение о составе затрат не содержит этого определения. Однако действующее в настоящее время Положение о бухгалтерском учёте предписывает учитывать нематериальные активы опять таки "через затраты": "Нематериальные активы отражаются в учёте и отчётности в сумме затрат на приобретение, изготовление и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях".

А как же быть с нематериальными активами, полученными организацией безвозмездно (если только одна из сторон не является коммерческой организацией) или в качестве вклада учредителя в уставный капитал? План счетов предусматривает и такие возможности: оценка вкладов учредителей производится согласно учредительному договору, а оценка безвозмездных – экспертным путём.

В плане счетов приведены и соответствующие проводки:

• Д-т 04 "Нематериальные активы" — К-т 75 "Расчёты с учредителями" — на сумму вклада учредителя в оценке, предусмотренной учредительным договором;

• Д-т 04 "Нематериальные активы" — К-т 87 "Добавочный капитал" / субсчёт 87-3 "Безвозмездно полученные ценности" — безвозмездное получение нематериального актива.

В обоих указанных случаях при поступлении нематериальных активов отсутствуют "затраты" организации.

2.2.3 Амортизация деловой репутации организации

В соответствии с п. 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчётности, утверждённой приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. № 97, по статье "Деловая репутация организации" показывается превышение покупной цены приватизируемого имущества над его оценочной (начальной) стоимостью, отражённой по дебету счёта 04 "Нематериальные активы" / субсчёт "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью".

В письме Минфина РФ "Об отражении в бухгалтерском учёте и отчётности операций, связанных с приватизацией предприятий" от 23 декабря 1992г. № 117, в частности, предусмотрено:

в случае приобретения предприятия по цене, отличной от оценочной (начальной) стоимости его имущества, разница отражается в следующем порядке:

на приватизированном предприятии –

а) при превышении покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью разница включается в состав нематериальных активов и отражается по дебету счёта 04 "Нематериальные активы" и кредиту счёта 85 "Уставный капитал" с соответствующим увеличением доли каждого участника (собственника). Указанная разница в течение 10 лет (но не более срока деятельности организации) переносится ежемесячно на издержки производства (обращения) путём отражения соответствующих сумм по дебету счетов учёта затрат на производство и кредиту счёта 04, субсчёт "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества";

б) при превышении оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой имущество оценивается по оценочной (начальной) стоимости;

у организации-участника (собственника) —

а) в первом случае полная сумма затрат по покупке учитывается как вклад в уставный капитал приобретённого (частично приобретённого) предприятия, то есть по дебету счёта 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и кредиту счетов учёта денежных средств;

б) во втором случае — по дебету счёта 06 по оценочной (начальной) стоимости (в размере доли в уставном капитале купленного предприятия) и кредиту счетов учёта денежных средств (в сумме затрат по выкупу) и счёта 83 "Доходы будущих периодов", субсчёт "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества" (в сумме превышения оценочной (начальной) стоимости приобретённого имущества над его покупной ценой). Сумма превышения переносится ежемесячно частями, в срок, согласованный с приватизируемым предприятием по списанию им данной разницы, с дебета счёта 83 на финансовые результаты в кредит счёта 80 "Прибыли и убытки".

При зачислении приватизированного имущества на баланс покупателя – юридического лица и покупке его по цене, отличной от его оценочной (начальной) стоимости, разница отражается в учёте в следующем порядке:

1. При превышении покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости по дебету соответствующих счетов их учёта с кредита счетов учёта денежных средств в сумме затрат по выкупу. Сумма превышения отражается как нематериальные активы по дебету счёта 04 "Нематериальные активы", субсчёт "Разница между покупной и оценочной стоимостью";

2. При превышении оценочной (начальной) стоимости над покупной имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости с отражением по дебету счетов их учёта и кредита счетов учёта денежных средств (в сумме затрат по выкупу) и счёта 83, субсчёт "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества" (в сумме превышения оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой).

2.3 Выбытие нематериальных активов

Любое выбытие объектов нематериальных активов отражается с использованием счёта 48 "Реализация прочих активов". При этом в бухгалтерском учёте производятся следующие записи:

• Д-т 48 "Реализация прочих активов" — К-т 04 "Нематериальные активы" — на первоначальную стоимость;

• Д-т 05 "Амортизация нематериальных активов" — К-т 48 "Реализация прочих активов" — на сумму накопленной амортизации;

• Д-т 51 "Расчётный счёт" — К-т 48 "Реализация прочих активов" — поступление выручки от реализации;

• Д-т 48 "Реализация прочих активов" — К-т 68 "Расчёты с бюджетом" — выделение НДС, полученного в составе выручки.

Определение финансового результата от реализации:

• Прибыль: Д-т 48 "Реализация прочих активов" – К-т 80 "Прибыли и убытки";

• Убыток – Д-т 80 "Прибыли и убытки" – К-т 48 "Реализация прочих активов".

Следует иметь ввиду, что согласно п.2.4. Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль отрицательный результат от реализации имущества организации, в том числе и объектов нематериальных активов, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Таким образом, сумма убытка, полученная в результате реализации нематериальных активов и учтённая в бухучёте по дебету счёта 80 "Прибыли и убытки", в налоговом учёте (для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль) должна быть прибавлена расчётным путём к налогооблагаемой прибыли.

3. Пример учёта нематериальных активов

Учёт состояния и движения нематериальных активов осуществляется на счёте 04 "Нематериальные активы". Счёт активный, инвентарный, сальдо дебетовое отражает первоначальную стоимость находящихся в распоряжении предприятия объектов нематериальных активов; оборот по дебету — первоначальная стоимость приобретённых, поступивших нематериальных активов в корреспонденции со счетами: 75 "Расчёты с учредителями", 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами", 51 "Расчётный счёт", 52 "Валютный счёт", 88 "Фонды специального назначения"; оборот по кредиту — первоначальная стоимость выбывших, списанных нематериальных активов в корреспонденции со счетами 48 "Реализация прочих активов", 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и др.

Отражение на счетах операций по нематериальным активам

Для учёта износа нематериальных активов используется счёт 05 "Износ нематериальных активов". Счёт пассивный, регулирующий, сальдо кредитовое отражает сумму начисленного износа, возмещённых затрат за весь период эксплуатации, использования нематериальных активов: оборот по дебету — списание износа по объектам выбывшим, списанным в отчётном месяце в корреспонденции со счётом 48 "Реализации прочих активов"; оборот по кредиту — сумма начисленного износа в отчётном месяце в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 31 "Расходы будущих периодов", 43 "Коммерческие расходы" и др.

Текущий синтетический учёт операций по счетам 04 "Нематериальные активы" и 05 "Износ нематериальных активов" ведётся в журнале-ордере № 13.

Пример:

1. Предприятие приобрело программное обеспечение для ПЭВМ с технической документацией по цене 25 000 руб., оплата за программный продукт ещё не произведена. Эта операция будет отражена на счетах следующим образом:

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы" — 25 000 руб.

К-т сч. 76 "Расчёты с разными дебиторами и кредиторами" — 25 000 руб.

2. Согласно учредительным документам акционерное общество получило за реализованные учредителю общества акции на право пользования зданием, оцененное по согласованию учредителей, в сумме 3 000 000 руб. Такая операция отражается:

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы" — 3 000 000 руб.

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями" — 3 000 000 руб.

3. Общество с ограниченной ответственностью получило безвозмездно от одного из участников патент на производство некоторого вида продукции, оцененный экспертами в сумме 200 000 руб. Эта операция отражается:

Д-т сч. 04 "Нематериальные активы" — 200 000 руб.

К-т сч. 88 "Фонды специального назначения" — 200 000 руб.

4. Начислен износ по объекту "программное обеспечение", исходя из срока полезного использования — 3 года.

Сумма ежемесячного износа — 694 руб. (25 000 : 3 : 12).

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы" — 694 руб.

К-т сч. 05 "Износ нематериальных активов" — 694 руб.

Основными документами по учёту выбытия нематериальных активов являются акты приёмки-передачи, протоколы заседаний правлений акционерных обществ, товариществ, совместных предприятий, акты на списание нематериальных активов.

Для определения результата от продажи, безвозмездной передачи или списания нематериальных активов используется операционно-результатный счёт 48 "Реализация прочих активов".

По дебету счёта 48 "Реализация прочих активов" собирается фактическая стоимость выбывших, списанных активов и затраты, связанные с их реализацией, например, расходы по изучению рынка сбыта. Здесь же отражается налог на добавленную стоимость, полученный от покупателя за реализованные нематериальные активы, подлежащий перечислению в бюджет. По кредиту счёта 48 "Реализация прочих активов" записываются суммы начисленного износа нематериальных активов, суммы выручки, полученной от реализации с учётом налога на добавленную стоимость.

Таким образом, сопоставление дебетовой и кредитовой частей счёта 48 "Реализация прочих активов" даёт возможность определить прибыль или убыток, связанные с операциями по списанию нематериальных активов. Прибыль, полученная от реализации, записывается в кредит счёта 80 "Прибыли и убытки", убыток — в дебет того же счёта. Счёт 48 "Реализация прочих активов" закрывается на конец месяца, сальдо не имеет и в балансе не показывается.

Отражение на счетах операций по выбытию нематериальных активов

Пример. Реализовано приобретённое ранее брокерское место первоначальной стоимостью — 300 000 руб., за время использования начислен износ в сумме — 50 000 руб. Сумма выручки, поступившей за реализацию брокерского места по согласованной цене, составила — 421 880 руб., в том числе НДС — 21 880 руб. В этом случае будут произведены следующие записи на счетах:

НДС начислен с суммы превышения первоначальной стоимости над ценой реализации в размере 21,88 % (400 000 - 300 000 = 100 000 руб.), то есть 100 000х21,88 / 100 = 21 880 руб., так как первоначальная стоимость брокерского места содержит НДС в размере 28 %.

4. Аудит учёта нематериальных активов