19460 (Особенности учета товарных операций), страница 2

- транспортные расходы по завозу товаров за период расчета (сумма определяется на основании данных аналитического учета к счету 44 "Расходы на продажу");

- стоимость реализованных за период товаров в ценах приобретения (сумма записей по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" в корреспонденции со счетом 41 "Товары").

Если транспортные расходы организации не капитализируются, а отражаются на счете 44 "Расходы на продажу", то учет их приобретения будет следующий:

Дт сч.41 Кт сч.60 - отражается приобретение товаров - цена приобретения без НДС;

Дт сч. 19 Кт сч 60 - отражается НДС, относящийся к цене поставщика, - сумма НДС, увеличивающая обязательство перед поставщиком;

Дт сч.44 Кт сч.76 - отражается сумма транспортных расходов;

Дт сч. 19 Кт сч.76 - отражается сумма НДС, относящегося к транспортным расходам.

В рассмотренном случае схема декапитализации расходов по приобретению товаров будет следующей:

Дт сч.90 Кт сч.41 - декапитализируемая стоимость проданных товаров;

Дт сч.90 Кт сч.44 - декапитализируются суммы транспортных расходов, относящихся к стоимости проданных товаров.

Вместе с тем ПБУ 5/01, указывает лишь на возможность для организации отнесения транспортных расходов по завозу товаров к издержкам обращения (счет 44 "Расходы на продажу"), оставляет за организацией выбор: относить расходы по завозу товаров на издержки обращения или отражать их на счете 41 "Товары". Таким образом, в настоящее время организация, ведущая учет товаров по покупным ценам, может установить в приказе об учетной политике один из двух вариантов: либо традиционно учитывать товары по ценам приобретения у поставщиков без НДС с отражением всех прочих расходов, связанных с покупкой товаров, в качестве издержек обращения, либо вести учет товаров в суммах фактических затрат на их приобретение.

В том случае если в учетной политике фирмы выбирается методика учета приобретения товаров за плату, при которой в сумму фактических затрат на их приобретение будут включаться и транспортные расходы, для целей калькулирования учетной стоимости товаров может использоваться счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Расходы на приобретение товаров в этом случае будут капитализироваться следующим образом:

Дт сч.15 Кт сч.60 - отражается приобретение товаров - цена приобретения без НДС;

Дт сч. 19 Кт сч.60 - отражается НДС, относящийся к цене поставщика, - сумма НДС, увеличивающая обязательство перед поставщиком;

Дт сч.15 Кт сч.76 - отражается увеличение капитализируемых по статье "Товары" баланса затрат на сумму транспортных расходов - сумма задолженности перед транспортной организацией без НДС;

Дт сч. 19 Кт сч.76 - отражается сумма НДС, относящегося к транспортным расходам;

Дт сч.41 Кт сч.15 - приходуются товары - сумма фактических затрат на приобретение товаров, скалькулированная из цены поставщика и расходов по транспортировке.

Согласно договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

С юридической точки зрения ценой меновой сделки для каждой из сторон выступает товар, причитающийся к получению от контрагента. Отсюда следует, что обязательства по договору мены носят неденежный характер. Задачей бухгалтера при учете меновой сделки является отражение фактов прекращения права собственности на передаваемое имущество и оприходование получаемых по договору ценностей.

Для отражения обмена товаров в бухгалтерском учете необходимо определить: какой момент считать моментом исполнения договора; следует ли отражать в учете обязательства, вытекающие из договора мены, и, если да, то в какой оценке; момент перехода права собственности на обмениваемое имущество; сумму оценки приходуемых ценностей.

Современное отечественное законодательство в области бухгалтерского учета, ориентированное на международные стандарты финансовой отчетности, рассматривает мену с экономических позиций как сделку купли-продажи, совершение которой предполагает получение финансового результата (прибыли или убытки). Фактически это означает, что, приобретая какие-либо активы по договору мены, мы должны приходовать их по ценам, за которые мы обычно покупаем или можем купить эти ценности на рынке. Разница между суммой учетной стоимости переданных в обмен ценностей (себестоимостью работ, услуг) и расходов по договору с одной стороны и суммой оценки полученных по бартеру активов с другой отражается в учете как прибыль (убыток) по данной операции.

Вне зависимости от бухгалтерской трактовки налоговое законодательство обязывает организации платить с меновых сделок налоги так, как если бы товары были проданы за деньги. Это понятно и объяснимо, так как если бы отсутствие прибыли при мене признавалось налоговым законодательством, никто бы не продавал товары, все бы ими обменивались, а казна не получала доходов.

Согласно п.8 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Получение в качестве вклада в уставный капитал товаров отражается в учете записью:

Дт сч.41 "Товары", Кт сч.75 "Расчеты с учредителями"

на сумму оценки вклада в соответствии с учредительными документами организации. Таким образом, сумма, в которую оценен предполагаемый вклад учредителей товарами, представляет собой не что иное, как сумму доли в объявленном уставном капитале создающейся организации.

В соответствии с п.1 ст.11 Закона РФ "О бухгалтерском учете" имущество, полученное организацией безвозмездно, оценивается по рыночной стоимости на дату его оприходования. Данное правило соответственно определяет и порядок оценки безвозмездно получаемых организацией товаров. Его раскрытие по отношению к правилам бухгалтерского учета материально-производственных запасов, а соответственно, в частности, и товаров содержит п.9 ПБУ 5/01, согласно которому фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Получение безвозмездно активов, в том числе по договору дарения, согласно п.8 ПБУ 9/99 квалифицируется как внереализационные доходы. В соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной жизни доходы от безвозмездного получения неденежных активов относятся к тому отчетному периоду, в котором использование этих активов в хозяйственном обороте принесло предприятию доход. Значит, внереализационный доход от безвозмездного получения товаров может быть признан относящимся к текущему отчетному периоду в момент продажи этих товаров покупателям. Следовательно, на момент перехода к организации права собственности на безвозмездно получаемые товары их рыночная стоимость должна быть отражена в бухгалтерском учете как доходы будущих периодов.

В соответствии с Планом счетов возникновение права собственности на безвозмездно получаемые товары отражается записью:

Дт сч.41 "Товары" Кт сч.98 "Доходы будущих периодов"

на рыночную стоимость полученных товаров на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Суммы оценки безвозмездно полученных товаров, капитализированные таким образом на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", списываются

Дт сч.98 "Доходы будущих периодов" Кт сч.91 "Прочие доходы и расходы"

по мере продажи этих товаров.

В соответствии с п.16 ПБУ 5/01 отпускаемые и выбывающие товары (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости), а также остаток товаров на конец отчетного периода оцениваются одним из следующих методов:

по себестоимости каждой единицы.

Каждая единица запасов учитывается по фактической себестоимости приобретения или изготовления.

При оценке и учете запасов по фактической себестоимости каждой единицы закупаемых товаров требуется идентификация всех производимых закупок и выпущенных изделий. Так как это очень трудоемко, такой метод используется при производстве небольших партий товаров, часто - дорогостоящих, при выполнении спецзаказов, при работе с взрывчатыми и другими опасными веществами.

по средней себестоимости.

Преимуществом метода учета запасов по средней себестоимости является его простота, а недостатком - "приближенность" результатов, поскольку в данном случае трудно проследить колебания стоимости запасов во времени.

по себестоимости первых по времени приобретения товаров (метод ФИФО, метод FIFO).

Это метод оценки запасов по себестоимости первых по времени закупок, "first in - first out" - "первым поступил, первым использован". На производство (в реализацию) сначала списываются запасы в количестве первой партии и по цене первой партии, затем списываются материалы в количестве второй партии и по цене второй партии и так далее, пока не будет списано общее количество израсходованных за месяц запасов.

Метод FIFO основан на допущении, что запасы вступают в производство или реализуются в том порядке, в котором они поступили на предприятие. Значит, списываться запасы должны по себестоимости соответствующих партий в хронологическом порядке их поступления. В условиях инфляции метод FIFO обусловливает занижение стоимости отпущенных в производство ресурсов, завышение их остатка в балансе и, следовательно, - завышение финансового результаты от основной деятельности и улучшение финансовых показателей предприятия. Поэтому данный метод рекомендуется к использованию, если предприятие желает привлечь дополнительных инвесторов.

по себестоимости последних по времени приобретения товаров (метод ЛИФО, метод LIFO).

Это метод оценки запасов по себестоимости последних по времени закупок, "last in - first out" - "последним поступил, первым использован". На производство (в реализацию) сначала списываются запасы в количестве последней поступившей партии и по цене последней партии, затем списываются материалы в количестве предпоследней партии и по цене предпоследней партии и так далее, пока не будет списано общее количество израсходованных за месяц запасов

Метод LIFO предполагает первоочередное списание запасов в производство или реализацию последних поступивших партий. Здесь используется предположение, что все поступающие на предприятие запасы как бы складываются в одну стопку друг на друга и получается так, что запасы поступившие первыми "лежат ближе" и их в первую очередь и пускают в производственный или реализационный процесс. Благодаря этому обеспечивается завышение стоимости израсходованных на производство или реализованных ценностей, занижение их остатка на конец месяца, а значит снижение прибыли и ухудшение финансовых показателей предприятия. Поэтому данный метод рекомендуется использовать, если предприятие стремится к снижению налога на прибыль.

Помимо принципов (допущений) имущественной обособленности организации и временной определенности фактов хозяйственной жизни, на порядок оценки товаров в бухгалтерском учете определяющее влияние оказывает принцип (требование) осмотрительности или консерватизма. Согласно п.7 ПБУ 1/98 в соответствии с этим требованием учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Требованию осмотрительности соответствует начисление организациями, ведущими учет товаров, резерва под снижение их стоимости, который отражается на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Идея начисления резерва под снижение стоимости товаров заключается в отражении в бухгалтерской отчетности факта того, что рыночная стоимость соответствующих товаров стала ниже стоимости их приобретения и, таким образом, у фирмы возникли потенциальные убытки, могущие стать реальными при реализации этих товаров. Образование резерва отражается в учете:

Дт сч.91 "Прочие доходы и расходы" Кт сч.14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей"

В начале периода, следующего за периодом, в котором сделана эта запись, зарезервированная сумма восстанавливается, в учете делается запись:

Дт сч.14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" Кт сч.91 "Прочие доходы и расходы".

Таким образом, единственная цель создания резерва - это в случае падения цен на товары продемонстрировать их в бухгалтерском балансе в оценке, максимально приближенной к возможной цене их продажи. Это позволяет более реалистично рассчитать показатель платежеспособности.

3. Особенности учета товаров в розничной торговле

Предприятия розничной торговли могут вести учет товаров по покупным или по продажным ценам (п.60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Выбор способа следует закрепить в приказе об учетной политике.

В первом случае по общему правилу товары учитываются в сумме так называемых фактических затрат на их приобретение. Во втором - товары оцениваются в учете в ценах их предполагаемой продажи.

В настоящее время большинство предприятий розничной торговли ведет учет товаров по продажным ценам. При этом покупная стоимость товаров отражается на счете 41 "Товары", а разница между покупной ценой товаров (за минусом НДС) и их продажной ценой с НДС отражается на счете 42 "Торговая наценка". При принятии товаров к учету сумма торговой наценки относится в кредит счета 42 "Торговая наценка".

Поступление товаров отражается следующими записями: