19458 (Оценка существенности аудиторского риска), страница 2

обсуждение общего плана с руководством проверяемой организации [10].

На основании общего плана бригада аудиторов составляет программу аудита.

Программа должна быть достаточно, подробной и использоваться в качестве инструкции для подчиненных, принимающих участие в проведении аудиторской работы, а также средством контроля. Рабочая программа аудиторской проверки предприятия выполняется по этапам. Предложенная программа рассмотрена в приложении 1.

В законодательстве кратко указано, что аудитор оформляет результаты своей проверки аудиторским отчетом и аудиторским заключением (ст.7 Закона Украины "Об аудиторской деятельности") [7].

Стандартизация аудиторского отчета - процесс чрезвычайно сложный. Содержание этого документа зависит от конкретных обстоятельств, результатов проверки и пр. В связи с этим форма аудиторского отчета может быть произвольной.

Аудиторский отчет не является аудиторским документом. Он предназначен исключительно для заказчика и может быть опубликован лишь с его разрешения.

Аудиторский отчет состоит из 3 разделов:

вводный раздел, содержащий название фирмы, клиента, и их местонахождение;

аналитический, содержащий описание проверенной отчетности и аудиторской проверки в целом с указанием факторов нарушений, не устраненных в ходе аудита;

заключительный, представляющий собой заключение аудитора о достоверности финансовой отчетности аудитора.

Каждая страница аудиторского отчета номеруется, подписывается аудитором и заверяется его печатью. В конце отчет подписывает аудитор, руководитель аудиторской фирмы и заверяется печатью фирмы с указанием даты отчета.

Аудиторское заключение рассчитано на широкий круг пользователей. Его публикация является свидетельством того, что годовой бухгалтерский отчет предприятия как в целом, так и во всех деталях соответствует действующему законодательству, методологии ведения бухгалтерского учета, определенной внутренним регламентом учетной политики предприятия и является достоверным. Именно поэтому отчет - это обширный по объему документ, а заключение - краткий, сжатый [13].

Аудиторское заключение содержит следующие разделы:

основные сведения об аудиторской фирме, клиенте;

основные сведения об условиях договора на проведение аудита;

требования к содержательной части аудиторского заключения, включающие:

а) полноту и соответствие финансовой отчетности требованиям ПСБУ;

б) наличие и неизменность учетной политики;

в) подтверждение правильности классификации и оценки активов;

г) реальность и обязательства;

д) подтверждение правильности определения собственного капитала;

е) точность финансовых результатов.

анализ показателей финансового положения предприятия путем расчета финансовых коэффициентов;

заключение аудиторов о достоверности финансовой отчетности.

Аудиторское заключение бывает следующих видов: положительное, условно-положительное, отрицательное и отказ от выдачи аудиторского заключения.

Условно-положительное аудиторское заключение в целом подтверждает достоверность отчетности, но излагает выявленные расхождения отдельных показателей, не влияющих на конечный результат и не вводящих пользователей в заблуждение.

Отрицательное аудиторское заключение содержит вывод о недостоверности финансовой отчетности, что может ввести пользователя в заблуждение.

Отказ от выдачи аудиторского заключения означает, что аудитор не может выразить свое мнение о достоверности отчетности по причине отсутствия документов или ограничения проверки [14].

3. Оценка материальности (существенности) и аудиторского риска

3.1 Понятие существенности и правила ее оценки

Материальность (существенность) - это максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в отчетности и рассматриваться как несущественная, т.е. не вводящая пользователей отчетности в заблуждение.

Отдельные показатели в отчетности и некоторая информация в приложениях к ней могут быть недостаточно точными. Однако на этом основании нельзя делать вывод, что отчетность в целом неточна или что она не отражает реального положения дел. Неточности могут быть вызваны:

ошибками в расчетах (например, допущены арифметические ошибки при подсчете суммы амортизации, сумма задолженности покупателя показана неверно);

тем, что отдельные показатели являются оценочными. К оценочным можно отнести такие показатели, как срок полезного использования нематериальных активов, безнадежная дебиторская задолженность.

Если эти ошибки выявлены аудитором, то клиенту необходимо внести исправления в отчетность, иначе отчетность будет неточна.

Но не всегда клиентом вносятся исправления сразу, бывает, они не вносятся совсем [15].

Аудитор допускает неточности в бухгалтерской отчетности, когда:

неточности мелкие и не влияют на решения, принимаемые пользователями отчетности;

затраты на выявление и исправление мелких ошибок слишком велики;

время, затраченное на выявление и исправление мелких ошибок, может отсрочить публикацию бухгалтерской отчетности.

Таким образом, аудитор допускает ошибочность учетных показателей, но при этом стремится доказать, что бухгалтерская отчетность является точной и достоверной.

По вопросу оценки материальности (существенности) неточностей в отчетности в профессиональных организациях и у отдельных аудиторов нет единого мнения. Так, одни считают, что необходимы точные количественные оценки материальности, других не устраивает жесткость оценок.

Чаще всего считается, что отклонение показателя до 5% будет незначительным, а больше 10% существенным (материальным) [15].

Кроме того, при оценке материальности принимаются в учет следующие факторы:

Абсолютная величина ошибки.

Относительная величина ошибки.

Содержание статьи отчетности.

Конкретные условия.

Неопределенность.

Суммарная ошибка

Абсолютная величина ошибки. Эта оценка не может выступать в качестве единственного критерия материальности, так как сумма может считаться приемлемой в одном случае, но быть слишком большой или слишком маленькой в другом случае.

С другой стороны, размер ошибки может быть важным вне зависимости от всех других факторов, так любая крупная сумма является материальной вне зависимости от других обстоятельств.

Относительная величина. Эта оценка устанавливается в процентах к какой-либо базовой величине. При этом опыт аудитора проявляется в выборе именно этой базовой величины, которая становится точкой отсчета погрешности.

Возможные ошибки в статьях баланса соотносят с такими промежуточными показателями, как текущие активы второго и третьего разделов баланса.

Содержание статьи отчетности. Это качественный фактор, но он имеет важное значение при определении материальности. Возможность появления ошибок по счетам более ликвидных активов (кассы, дебиторской задолженности, производственных запасов) более вероятна, чем по другим счетам, таким как расходы будущих периодов, основные средства.

Хищения или злоупотребления с ликвидными активами являются существенными не из-за своего абсолютного или относительного размера, а вследствие своей незаконности.

Таким образом, ошибки по этим счетам могут быть незначительными с точки зрения предприятия в целом, но существенно иными при анализе группы счетов.

Конкретные условия. Аудитор должен учитывать при оценке материальности, для кого предназначена отчетность. Отчетность, предназначенная для широкого круга пользователей - потенциальных акционеров, в том случае если аудиторское заключение требуется в качестве приложения к проспекту эмиссии акций, для кредитных отделов банков, или если руководитель проверяемого предприятия уделяет большое внимание вопросам бухгалтерского учета, то аудитору следует проверять более тщательно и исходить из более строгих критериев материальности.

Неопределенность. Если аудитор оценил вероятность продолжения предприятием своей деятельности низко, т.е. в соответствии с установленными критериям предприятие является неплатежеспособным или может утратить платежеспособность в ближайшее время, то аудитор также должен исходить из более строгих критериев материальности.

Суммарная ошибка. Аудитору следует оценить общий размер известных и возможных ошибок. Так, можно рассматривать каждую из пяти ошибок как несущественную, но если каждая из них увеличивает балансовую прибыль, то отношение к вышеуказанным пяти ошибкам как несущественным - недопустимо [17].

Материальность (существенность) оценивают на стадии планирования, для того чтобы обеспечить необходимую эффективность аудиторской проверки.

При оценке материальности используются два основных подхода - индуктивный и дедуктивный.

Индуктивный подход состоит в том, что сначала определяется материальность (существенность) каждой статьи отчетности, а затем для определения общей материальности оценки по отдельным статьям суммируются. Но такой подход следует применять с большой осторожностью, так как ошибка, может быть несущественной для дебиторской задолженности, но существенной для балансовой прибыли.

Дедуктивный подход состоит в том, что сначала определяется общая величина допустимой ошибки, а затем она распределяется между статьями отчетности в целях определения объема работы по каждому счету [15].

3.2 Оценка общего риска аудита

С аудитом финансовой отчетности непосредственно связаны следующие виды риска: предпринимательский и аудиторский.

Предпринимательский риск заключается в том, что аудитор (АФ) может потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом даже при условии, что представленное аудиторское заключение положительное. Он зависит от следующих факторов:

конкурентоспособности аудитора (АФ);

недружественной рекламы деятельности аудитора (АФ);

вероятности судебных исков по отношению к аудитору;

финансового состояния клиента;

характера операций клиента;

компетентности администрации и учетного персонала клиента;

сроков проведения аудита и т.д.

Аудиторский риск заключается в следующем: аудитор делает вывод и отражает в заключении тот факт, что финансовая отчетность у клиента составлена правильно. В действительности же она содержит существенные ошибки.

Аудиторский риск содержит несколько компонентов. Для анализа его составляющих представим аудиторский риск в виде следующей упрощенной предварительной модели:

ПАР = ВХР х РК х РН,

где ПАР - приемлемый аудиторский риск (относительная величина). Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки после того как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение;

ВХР - внутрихозяйственный риск (относительная величина). Выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля;

РК - риск контроля (относительная величина). Выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля;

РН - риск не обнаружения (относительная величина). Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Применяя модель аудиторского риска при планировании проверки, аудитор может воспользоваться следующими способами.

Первый способ поможет в оценке плана с точки зрения квалификации аудитора. Например, аудитор полагает, что внутрихозяйственный риск составляет 80%, риск контроля - 50% и риск не обнаружения - 10%. После простых вычислений получаем значение риска при аудите 4% (0,8х0,5х 0,1).

Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен.

Для составления более эффективного плана можно использовать второй способ вычисления риска, а именно, определить риск не обнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств.

В этих целях модель аудиторского риска преобразуют следующим образом:

Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что аудитор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 5%, так что план аудита мог быть изменен в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском не обнаружения на уровне 10%, поскольку 0,05/0,8 х 0,5 = 0,125.

При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск не обнаружения, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска не обнаружения. Чем меньше уровень риска не обнаружения, тем больше требуется свидетельств.

На основе модели аудиторского риска можно сделать вывод о том, что существует прямая зависимость между приемлемым аудиторским риском и риском не обнаружения, а также обратная зависимость между приемлемым аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств. Например, если аудитор решает сократить уровень приемлемого аудиторского риска, то тем самым он сокращает риск не обнаружения и увеличивает количество подлежащих сбору свидетельств;

Третий, более общий, способ использования модели аудиторского риска нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для организации сбора необходимого количества свидетельств. Чтобы разобраться в этих связях, рассмотрим теперь более подробно каждую из составляющих модели аудиторского риска [16].

3.3 Оценка составных частей аудиторского риска

Приемлемый аудиторский риск - это субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Если аудитор определит для себя меньший уровень аудиторского риска, то это будет означать, что он стремится к большей уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок.

Величина приемлемого аудиторского риска может быть выражена следующим соотношением:

0 ≤ ПАР ≤1.

Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Необходимо отметить, что аудитор не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок. Большинство аудиторов считает, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5%.

На величину приемлемого аудиторского риска могут оказывать влияние следующие основные факторы: