Параллельный учёт для российского предприятия – это ведение двух баз данных финансовой отчётности – по российским стандартам и МСФО. Обычно такой учёт ведется в специальной программе – при вводе проводки один раз, результат ее попадает как в базу российского учёта, так и в базу МСФО. Однако не все операции можно автоматически разнести по базам ввиду различности принципов учёта по МСФО и российским стандартам бухгалтерского учёта (РСБУ).

Трансформация — это разовая процедура, которая проводится по состоянию на отчётную дату. В связи с этим предприятие, на котором не налажен параллельный учёт по МСФО, не имеет возможности получать оперативную информацию за промежуточные между отчётными датами периоды. К тому же трансформация возможна только после того, как составлена российская отчётность, что увеличивает время, необходимое для получения отчётности по МСФО. При ведении же параллельного учёта процесс составления международной отчётности не зависит от подготовки российской отчётности.

Наряду с этим при трансформации точность данных отчётности по МСФО часто снижается, поскольку корректируются только существенные статьи и используется много оценочных суждений. Например, при составлении отчётности в иностранной валюте в процессе трансформации обычно вместо исторических курсов на дату каждой операции применяют средние курсы.

Трансформация обходится значительно дешевле, чем постановка параллельного учёта, так как не требует внедрения специализированной бухгалтерской программы (трансформация проводится обычно в электронных таблицах, таких как Excel, Access или Lotus) и большого штата квалифицированных сотрудников, знающих МСФО.

Еще одним преимуществом трансформации перед параллельным учётом является ее наглядность: все корректировки легко можно проследить и проверить.

Удобство и простота трансформации подтверждаются тем, что даже большинство дочерних предприятий западных компаний составляют международную отчётность путем трансформации российской.

В целом считается, что риск ошибок при трансформации выше, чем при ведении параллельного учёта. Однако многие предприятия считают трансформацию вполне приемлемым методом подготовки международной отчётности. К тому же на внедрение параллельного учёта по МСФО уходит довольно продолжительное время, в течение которого компаниям все равно приходится составлять отчётность по МСФО путем трансформации.

2. Трансформация отчётности в соответствии с МСФО

2.1. Методика трансформации

Методика трансформации включает основные этапы, отражающие суть перекладки отчётности российских организаций в соответствии с МСФО.

Первый этап - это анализ счетов для составления бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках (приложение 2), отчёта о движении денежных средств и др., а также состояния бухгалтерского учёта организации и учётной политики.

На втором этапе формируются оборотно-сальдовые ведомости в российской системе счетов бухгалтерского учёта, подготавливаются рабочие документы (рабочие таблицы), в которых наиболее ёмко представляются
различия в отражении хозяйственных операций по их экономическому содержанию в российских стандартах бухгалтерского учёта (РСБУ) и МСФО.
И не просто представляются, а на основании рабочих документов выявляются эти различия с целью доведения количественных и качественных характеристик каждого счёта до требований МСФО.

Третий, наиболее значимый, этап заключается в составлении корректирующих записей, позволяющих довести значение каждого счета по своему экономическому содержанию до уровня требований международных стандартов финансовой отчётности. По результатам осуществления кор­ректирующих записей формируются новые пробные балансы и отчёты, как правило, по российскому плану счетов, но по экономическому содержа­нию и хозяйственному назначению в новой системе отчётности.

Четвертый этап трансформации - это решение в значительной степени технической задачи, а именно реклассификации отечественных счетов в счета МСФО. Реклассификационные записи, действительно, представля­ют собой решение технической задачи в отличие от предыдущего этапа, где корректирующие записи по своему содержанию отвечали основопола­гающим допущениям, принципам, признакам и ограничениям МСФО.

На последующих этапах составляются пробные балансы, а затем окончательные - бухгалтерский баланс, отчёт о прибылях и убытках, отчёт о
движении денежных средств, отчёт об изменениях в капитале и пояснения
к ним в соответствии с МСФО на основе разработанных схем составления этих отчётов.

Наиболее значимым с методологической точки зрения, но и достаточно проблематичным представляется этап, связанный с осуществлением корректировок, в результате которого система показателей финансово-хозяйственной деятельности отечественных организаций по своей сути доводится до уровня требований МСФО.

2.2. Корректирующие записи при переходе на МСФО

Этап осуществления корректирующих записей является наиболее слож­ным и трудоемким с точки зрения формирования верных профессиональ­ных суждений на предмет ведения и корректировки счетов, а также с точ­ки зрения сопоставления основных различий в оценке и учёте между рос­сийской системой бухгалтерского учёта и отчётности и МСФО.

Как уже отмечалось, на первом этапе трансформации отчётности рос­сийских организаций в отчётность, составляемую на основе МСФО, наря­ду с анализом счетов бухгалтерского учёта проводится анализ учётной по­литики организации. Эти же требования содержатся и в IFRS 1 «Примене­ние МСФО впервые», в том числе в части предъявления дополнительных требований к раскрытию информации, в соответствии с которыми необхо­димо объяснить, каким образом переход от национальных правил учёта к МСФО повлиял на основные показатели финансово-хозяйственной дея­тельности.

С этой целью надо проанализировать основные положения учётной политики организации и аналогичные положения учётной политики, разработанной в соответствии с требованиями МСФО (приложение 3).

Для осуществления корректирующих записей на основе сравнительно­го анализа соответствия положений учётной политики отечественной орга­низации положениям МСФО необходимо сформировать ряд рабочих до­кументов (рабочих таблиц) по направлениям коррекции. Примерные формы рабочих таблиц (движения НМА, основных средств и краткосрочных кредитных ресурсов) приведены в приложении 4. Аналогичные рабочие документы можно составить по операциям с капитальными вложениями, дви­жению краткосрочных и долгосрочных инвестиций, распределению деби­торской и кредиторской задолженностей, а также по всем другим необхо­димым направлениям корректирующих записей.

При составлении корректирующих записей рекомендуется в действующем российском плане счетов открыть два дополнительных счёта:

84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убыт­ка) отчётного периода» - для отражения хозяйственных процессов отчёт­ного (текущего) периода;

84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убыт­ка) прошлых периодов» - для отражения событий прошлых лет.

После того, как корректирующие записи сделаны, формируется новый пробный баланс с учётом коррекции, каждая статья которого реклассифи-цируется в счета, составленные в соответствии с МСФО.

2.3. Реклассификация счетов в соответствии с МСФО

Не менее значимый этап трансформации отчётности российских орга­низаций в отчётность, подготовленную в соответствии с МСФО, - это реклассификация скорректированных счетов.

Для выполнения данного этапа необходимо подготовить пример плана счетов бухгалтерского учёта согласно МСФО. МСФО не предписывают определённую структуру для плана счетов, а также их нумерацию. Поэтому каждая фирма в зависимости от вида своей деятельности вправе самостоятельно разработать свой план счетов (приложение 5).

Разработке примера плана счетов в соответствии с МСФО обычно пред­шествует построение модели группировки международных стандартов фи­нансовой отчётности в зависимости от отражения в них основных показа­телей бухгалтерского баланса, отчёта о прибылях и убытках, отчёта о дви­жении денежных средств, сводной отчётности и влияния на отчётность.

Эта модель позволяет упорядочить всю систему счетов, разработан­ную в соответствии с МСФО, и соотнести счета синтетического учёта российского плана счетов с примером плана счетов согласно МСФО. Таким образом, после разработки плана счетов по МСФО становится возмож­ным составить таблицу соответствия счетов, имеющихся в российском плане счетов, счетам в плане счетов, разработанном согласно МСФО (приложение 6).

Для предоставления информации в формате, соответствующем требова­ниям МСФО, следует перенести скорректированные остатки со счетов российского плана счетов на предлагаемые счета плана счетов по МСФО. В этом заключается суть процесса реклассификации, в результате которого решаются задачи:

во-первых, составления бухгалтерского баланса и всего свода финансовой отчётности с возможным применением средств программ­ного обеспечения;

во-вторых, формиро­вания системы начального сальдо по счетам бухгалтерского учёта, который ведется по МСФО;

в-третьих, получения необходимой аналитической ин­формации согласно требованиям МСФО.

По данным приложения 6 делаются записи реклассификации, посредством которых скорректированные остатки переносятся с российских счетов на предлагаемый план счетов по МСФО.

Таким образом, при реклассификации закрываются счета в отечествен­ном плане счетов и открываются новые счета в плане счетов по МСФО.

Необходимо особо отметить, что для каждой организации следует раз­рабатывать индивидуальные планы счетов в зависимости от специфики деятельности.

2.4. Формирование финансовой отчётности по МСФО

На заключительном этапе трансформации отчётности российских орга­низаций в отчётность, подготовленную согласно МСФО, после осуществле­ния корректирующих записей, реклассификации счетов и составления проб­ных балансов окончательно формируются финансовые отчёты - бухгалтерс­кий баланс, отчёт о прибылях и убытках, отчёт о движении денежных средств, отчёт об изменениях в капитале, примечания (пояснения) к ним.

Текущие активы включают (по мере убывания ликвидности) денеж­ные средства и их эквиваленты.

Долгосрочные активы - это основные средства; инвестиционная соб­ственность; нематериальные активы; долгосрочные инвестиции; долго­срочная дебиторская задолженность.

В свою очередь обязательства аналогичным образом подразделяются на текущие и долгосрочные.

Текущие обязательства включают: счета к оплате; авансы полученные; краткосрочные долговые обязательства; налоги к оплате; начисленные обязательства; доходы будущих периодов.

Долгосрочные обязательства состоят из собственных долгосрочных обя­зательств; долгосрочных кредитов и займов; долгосрочных отсроченных счетов к оплате; прочих долгосрочных обязательств.

Собственный капитал включает: уставный капитал; дополнительный неоплаченный капитал; нераспределенную прибыль.

Алгоритм составления бухгалтерского баланса (приложение 7), исходя из сформиро­ванных этапов трансформации отчётности, будет следую­щим. На начало отчётного периода сформируется пробный баланс на основании данных оборотной ведомости по счетам синтетического учёта отечественного плана счетов, затем осуществляются корректирующие за­писи и в результате получается первый преобразованный баланс на нача­ло отчётного периода. Далее после выполнения реклассификационных записей составляется пробный баланс по МСФО на начало отчётного периода. Аналогичным образом по данным оборотно-сальдовой ведомо­сти по счетам синтетического учёта российского плана счетов формиру­ется пробный баланс на конец отчётного периода, и после того, как будут сделаны соответствующие корректирующие и реклассификационные за­писи, мы получим преобразованный баланс на конец отчётного периода, а затем - и пробный баланс по МСФО на конец отчётного периода.

По данным двух пробных балансов по МСФО на начало и конец отчётного периода составляется окончательный вариант бухгалтерского ба­ланса в соответствии с МСФО.

Для преобразования пробных балансов в окончательный вариант ис­пользуются группировки статей пробных балансов в статью бухгалтерс­кого баланса по МСФО. В частности, такие статьи пробного баланса, как «Касса», «Расчётный счет и валютный счет текущих активов» группиру­ются в статью «Денежные средства и их эквиваленты». Статьи «Счета к получению» и «Прочие счета к получению» за минусом резерва на безна­дежные долги группируются в статью «Счета к получению»; «Задолжен­ность сотрудников по подотчётным суммам» и «Задолженность сотруд­ников по займам выданным» - в краткосрочную дебиторскую задолжен­ность; «Дебиторская задолженность по налогу на добавленную стоимость, по налогу на прибыль и др.» - в дебиторскую задолженность по налогам; «Сырье и материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие, неза­вершенное производство и готовая продукция» - в статью «Товарно-ма­териальные запасы»; «Расходы, оплаченные авансом на поставку товар­но-материальных запасов и расходы будущих периодов» - в статью «Рас­ходы, оплаченные авансом».

Долгосрочные активы - здания и сооружения, производственное обо­рудование, вычислительная техника, транспортные средства - за мину­сом соответствующих износов по категориям основных средств включа­ются в статью «Чистая стоимость основных средств»; «Долгосрочные финансовые активы», «Финансовые активы в наличии для продажи» - в долгосрочную дебиторскую задолженность. Лицензии, торговые марки за минусом амортизации по ним образуют статью «Чистая стоимость нема­териальных активов».

Соответственно и по текущим долгосрочным активам выводятся ито­говые строки в балансе. Например, итоговая строка по долгосрочным активам представляет собой сумму чистой стоимости основных средств, долгосрочной дебиторской задолженности и чистой стоимости нематери­альных активов.

Текущие обязательства - счета к оплате за выполненные работы, услу­ги и товарно-материальные ценности группируются в статью «Счета к оплате»; авансы, полученные от покупателей, и др. - в статью «Авансы полученные». Суммы по налогам на прибыль, на доходы физических лиц, на имущество и др. - в статью «Налоги к оплате», начисленные взносы во внебюджетные фонды (ФСС РФ, ПФР, ФФОМС), начисленная заработ­ная плата персоналу, начисленные проценты - в статью «Начисленные обязательства»; долгосрочные обязательства - в статью «Долгосрочные кредиты и займы»; собственный капитал - в уставный капитал, допол­нительный неоплаченный капитал, нераспределенную прибыль (убыток) отчётного периода и нераспределенную прибыль (убыток) прошлых лет. Соответственно подводятся итоги по текущим долгосрочным обязательствам и собственному капиталу.

Для подготовки отчёта о прибылях и убытках следует собрать и проана­лизировать информацию о доходах и расходах организации, осуществить переклассификацию доходов и расходов в соответствии с МСФО, раскрыть показатель «Операционная прибыль» по элементам затрат. Кроме того, необходимо определить доходы и расходы по основным видам деятельнос­ти; элементы затрат, по которым будут классифицироваться расходы при формировании пояснений к финансовой отчётности; общие и административные расходы; расходы на продажу; затраты на финансирование; нереализованные курсовые разницы; Отчёт о прибылях и убытках согласно МСФО должен включать, как минимум, следующие линейные статьи: выручку от реализации и другие доходы от основной деятельности; результаты операционной деятельнос­ти; затраты по рефинансированию; долю прибылей и убытков ассоции­рованных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия; расходы по налогу на прибыль; прибыль или убыток от обычной деятельности; результаты чрезвычайных обстоятельств; долю меньшинств; чистую прибыль или убыток за отчётный период.

Для более достоверного понимания результатов деятельности органи­зации в отчёт о прибылях и убытках могут помещаться и другие дополни­тельные статьи, заголовки и промежуточные суммы.

На классификацию доходов и расходов организации оказывает влия­ние специфика ее деятельности и степень разнообразия выполняемых операций. Поэтому представить универсальную классификацию доста­точно сложно. Однако в МСФО содержатся некоторые требования к от­дельным группам доходов и расходов, которые целесообразно выделять в каждой организации.

Как правило, в составе доходов должны отражаться: доходы по видам деятельности (эта классификация должна совпадать с аналогичной, при­меняемой при перераспределении расходов); доходы от операций с инве­стициями; доходы от операций с недвижимостью и основными средства­ми; доходы по процентам, курсовым разницам; доходы прошлых лет; дру­гие существенные статьи доходов (по мере необходимости); прочие дохо­ды.