19171 (Аудит учета основных средств), страница 9

Д 20 - К 10 субсчет «Материалы» - 12 500 руб. – ошибочно списаны материалы на модернизацию объекта основных средств;

Д 20 - К 10 субсчет «Запасные части» - 8 400 руб. – списаны запасные части;

Д 20 - К 23 - 1800 руб. – списаны услуги вспомогательных производств;

Д 20 - К 70(69) - 7200 руб. – отражено начисление заработной платы, включая ЕСН.

В результате ошибочных записей завышена себестоимость продукции текущего периода на сумму 29 900 руб. (12 500 + 8400 + 1800 + 7200).

Исправить ошибку можно, сторнировав проводки по списанию стоимости израсходованных материалов, запчастей, услуг вспомогательного производства, затрат по выплате заработной платы.

А затем следует отразить правильные проводки:

Д 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств» - К 10 (23,70,69) - 29 900 руб. – отражены затраты, связанные с модернизацией (реконструкцией) объекта основных средств;

Д 01 - К 08 - 29 900 руб. – увеличена первоначальная стоимость основных средств на сумму произведенных расходов по модернизации.

В соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01, если в результате модернизации (реконструкции) улучшились первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств, организации предоставлено право увеличить срок полезного использования, установленный для этого объекта при принятии к учету.

Приемка основных средств после модернизации (реконструкции) оформляется актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3).

Может сложиться ситуация, когда организация решила реконструировать (модернизировать) имущество, которое уже полностью самортизировано, но все еще используется в производстве. То есть с баланса оно не списано, просто по нему начисляют амортизацию, так как остаточная стоимость равна нулю. При этом у организации есть инвентарная карточка (форма № ОС-6), заведенная на этот объект. Как же учесть затраты на его реконструкцию?

В этом случае первоначальная стоимость основного средства равна сумме начисленной амортизации, значит, остаточная стоимость – ноль. То есть сумма, израсходованная на реконструкцию (модернизацию), и будет новой первоначальной стоимостью самортизированного имущества. Получается, что, когда бухгалтер решает, надо ли начислять амортизацию по такому объекту, он должен исходить из того, во сколько обошлось обновление и какой лимит списания стоимости основных средств на затраты производства по мере их отпуска в эксплуатацию установлен учетной политикой организации. Напомним, пороговая сумма лимита составляет 10 000 руб. (п.18 ПБУ 6/01).

В налоговом учете, как мы уже отмечали, основные средства стоимостью до 10 000 руб., также входят в состав амортизируемого имущества (ст. 256 НК РФ). Поэтому стоимость реконструируемых объектов надо относить на материальные расходы (подп.3 п.1 ст.254 НК РФ).

Пример 11

В мае 2004 года ООО «Орион» - промышленное предприятие – произвело реконструкцию деревообрабатывающего станка, который полностью самортизирован в октябре 2003 года. Однако станок не был списан с баланса, а организация продолжала его использовать в производстве.

Учетной политикой установлено, что основные средства стоимостью до 10 000 руб. списываются за затраты на производство по мере их отпуска в эксплуатацию.

Реконструкция произведена подрядным способом. Расходы составили 8850 руб. (в том числе НДС – 1350 руб.).

Таким образом новая первоначальная стоимость станка равна 7500 руб. (8850 – 1350).

Учитывая, что расходы составили меньше 10 000 руб., эту сумму списали на себестоимость продукции, выпущенной в мае 2004 года.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

Д 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств» - К 60 - 7500 руб. – отражены расходы по реконструкции станка;

Д 19 - К 60 - 1350 руб. – учтен «входной» НДС по расходам на реконструкцию;

Д 01 - К 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств» - 7500 руб. – увеличена первоначальная стоимость станка на сумму расходов по реконструкции;

Д 60 - К 51 - 8850 руб. - оплачен счет подрядной организации, которая проводила реконструкцию станка;

Д 20 - К 01 - 7500 руб. – списана на расходы основного производства первоначальная стоимость станка (затраты на реконструкцию);

Д 68 субсчет «Расчеты по НДС» - К 19 - 1350 руб. - принят к вычету «входной» НДС.

В целях налогообложения расходы на реконструкцию танка бухгалтер включил в состав материальных расходов.

Сложнее ситуация, когда расходы на реконструкцию полностью изношенного основного средства превышают 10 000 руб.

Тогда такое имущество следует признать амортизируемым и вновь начать считать по нему амортизацию. Тут возникает вопрос: в течение какого срока нужно списать стоимость реконструируемого объекта на затраты? К сожалению, ни ПБУ 6/01, ни НК РФ не дают на него ответа. Поэтому порассуждаем.

Известно, что срок полезного использования имущества, которое было реконструировано или модернизировано, можно изменить. Причем это правило установлено как для бухгалтерского учета (п. 27 ПБУ 6/01), так и для целей налогообложения (п.1 ст. 258 НК РФ). Но в налоговом учете есть ограничение. Увеличить срок службы можно только пределах, установленных для амортизационной группы, к которой относится основное средство.

Например, у организации есть основное средство, максимальный срок службы которого составляет пять лет. За три года его самортизировали, а затем реконструировали. Значит, этому имуществу можно «добавить» максимум два года. И сумму, потраченную на реконструкцию, надо включать в расходы не более двух лет. Так советует поступать Минфин России в своем письме от 4 августа 2003 г. № 04-02-058/3/65.

В бухгалтерском учете подобных ограничений нет. Поэтому мы советуем списывать расходы по реконструкции в течение того же срока, что и в налоговом учете.

Конечно, лучше выбрать линейный способ расчета амортизации. Иначе придется отражать разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, которые неизбежно образуются.

Теперь остается определить, с какого момента начать зачислять амортизацию по реконструируемому объекту? По нашему мнению, с того месяца, в котором были закончены работы. Ведь на НК РФ, ни ПБУ 6/01 не объясняют, когда считать амортизацию по полностью изношенным и обновленным объектам. А те ситуации, которые все же рассмотрены в этих документах, с нашим случаем ничего общего не имеют.

Пример 12

Изменим условия примера 11. Предположим, организация понесла расходы на реконструкцию деревообрабатывающего станка в сумме 20 650 руб. (в том числе НДС – 3150 руб.).

К этому моменту станок эксплуатировали уже 6 лет (72 месяца). Так как на момент реконструкции остаточная стоимость танка равна нулю, то его новая стоимость составила 17 500 руб. (20 650 – 3150). Поэтому в мае 2004 года бухгалтер включил станок в состав амортизируемого имущества.

Согласно Классификации основных средств деревообрабатывающее оборудование для производства мебели числится в четвертой амортизационной группе. Срок службы основных средств этой группы от 5 лет и 1 месяца до 7 лет включительно.

Максимальный срок полезного использования станка (7 лет) еще не истек. Поэтому новую стоимость станка (17 500 руб.) бухгалтер решил равномерно относить на расходы в течение оставшегося срока службы. Это 12 месяцев (84-72) – с июня 2004 года по май 2005 года включительно. В бухгалтерском учете установили такой же срок службы.

Амортизацию по деревообрабатывающему оборудованию решили начислять линейным методом (и в бухучете, и для целей налогообложения).

В бухгалтерском учете данные операции были отражены так:

В мае 2004 года:

Д 01 - К 08 субсчет «приобретение объектов основных средств» - 17 500 руб. – увеличена первоначальная стоимость станка на сумму расходов по реконструкции.

В июне 2004 года:

Д 20 - К 02 - 1458 руб. (17 500 : 12 мес.) – начислена амортизация станка за июнь.

Далее ежемесячно по май 2005 года бухгалтер будет начислять амортизацию станка и включать ее в расходы рассчитывая налог на прибыль.

Ошибки, допускаемые при отражении расходов на ремонт.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных затрат.

Минфин России в письме от 14 января 2004 г. № 16-00-14/10 сообщил, что вопросы определения видов ремонта не регулируются законодательством о бухгалтерском учете.

Поэтому основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническим службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

Ремонт объектов основных средств может производиться силами самой организации (хозяйственным способом) и/или силами сторонних организаций (подрядным способом).

Организация может использовать один из следующих способов учета затрат на ремонт основных средств:

- фактические затраты на ремонт списываются на расходы на производство текущего отчетного периода;

- фактические затраты на ремонт равномерно списываются за счет ранее созданного резерва расходов на ремонт основных средств;

- неравномерно производимые фактические затраты на ремонт предварительно накапливаются в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным их списанием на расходы на производство.

Для целей бухгалтерского учета надо отметить в учетной политике организации выбранный способ отражения в учете затрат на проведение ремонтов основных средств.

Типичными ошибками учета расходов на ремонт основных средств являются следующие:

- несоответствие метода учета расходов на ремонт основных средств, закрепленного учетной политикой организации, фактическому состоянию учета.

- неправильное разграничение затрат на восстановление основных средств (ремонт, реконструкция, модернизация).

У бухгалтеров часто возникают проблемы по учету для целей налогообложения прибыли расходов на ремонт основных средств стоимостью 10 000 руб., единовременно списанных в производство. Можно ли списывать на расходы ремонт объекта, который в учете не числится? Ответ на этот вопрос положительный. Рассмотрим подробнее, как эти затраты учитывать в зависимости от того, создает фирма резерв на ремонт основных средств или нет.

Организация не создала резерва на ремонт

В бухгалтерском учете ПБУ 10/99 «расходы организации» не запрещает учитывать затраты на ремонт по объектам, стоимость которых уже списана. Причем ремонт относится к расходам по обычным видам деятельности (п.7 ПБУ 10/99). А, следовательно, его стоимость списывается в дебет счетов 20, 25, 26 или 44. Это зависит то того, какой деятельностью занимается организация и каково назначение имущества.

Что же касается налогового учета, то там расходы на ремонт позволяет учесть подпункт 2 пункта 1 статьи 253 и пункт 1 статьи 260 НК РФ. При этом никаких ограничений для «малоценных» основных средств не установлено. Кстати, такого же мнения придерживаются и специалисты МНС России в ответах на частные запросы. Главное, чтобы затраты были обоснованны и документально подтверждены.

Пример 13

В марте 2004 года ООО «Радуга» отремонтировали принтер. Он был куплен и введен в эксплуатацию в 2003 году. Первоначальная стоимость принтера составила 6000 руб., поэтому бухгалтер организации сразу учел ее в составе общехозяйственных расходов. Ремонт принтера произвела сторонняя организация. За это ей заплатили 2360 руб. (в том числе НДС – 360 руб.). В учете ООО «Радуга» сделаны такие проводки:

Д 26 - К 60 - 2000 руб. (2630-360) – отражены расходы по ремонту принтера;

Д 19 - К 60 - 360 руб. – учтен НДС по ремонтным работам;

Д 60 - К 51 - 2630 руб. – оплачены расходы по ремонту принтера;

Д 68 субсчет «расчеты по НДС» - К 19 - 360 руб. – принят к вычету НДС по ремонтным работам.

В налоговом учете бухгалтер ООО «Радуга» включил стоимость ремонта в сумме 2000 руб. в состав мартовских расходов.

Если фирма создала резерв под расходы на ремонт основных средств

Начнем с налогового учета. Порядок создания резерва закреплен в статье 324 НК РФ. И в этой же статье сказано, что отчисления в данный резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости всех амортизируемых основных средств. А согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ, основные средства стоимостью до 10 000 руб. не считаются амортизируемыми. Следовательно, стоимость ремонта таких объектов надо списывать не за счет резерва, а относить на прочие расходы. Такого же мнения и МНС России.

В бухгалтерском учете аналогичного ограничения нет. И расходы на ремонт «малоценного» имущества можно покрыть за счет резерва. Это следует из пункта 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Однако в Минфине России считают, что организации вправе создавать резерв не под все основные средства, а, например, только под дорогостоящие. Но это необходимо прописать в учетной политике. В таком случае расходы на ремонт дешевого имущества будут списываться не за счет резерва, а на расходы, так же как и в налоговом учете.

Неверное отражение выбытия основных средств

В соответствии с пунктом 76 Методических указаний по учету основных средств выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Выбытие объекта основных средств может иметь место в случаях:

- продажи;

- списания в случае морального и физического износа;