19171 (Аудит учета основных средств), страница 8

Сумма дооценки составила:

20 000 руб. – 5500 руб. = 14 500 руб.

На ту сумму был увеличен добавочный капитал организации:

Д 01 - К 83 - 20 000 руб. – увеличена стоимость объекта в результате переоценки.

Одновременно доначислена сумма амортизации:

Д 83 - К 02 - 5500 руб. – доначислена сумма амортизации.

По состоянию на 1 января 2004 года ООО «Константа плюс» провело повторную переоценку. При этом:

- стоимость данного объекта на дату второй переоценки – 200 000 руб.;

- сумма амортизации, начисленной за год, предшествующий переоценке, - 20 000 руб. (200 000 руб. : 10 лет);

- общая сумма накопленной амортизации на дату второй переоценки – 75 000 руб. (55 000 + 20 000);

- текущая (восстановительная) стоимость в результате второй переоценки – 140 000 руб.

Чтобы найти сумму, на которую надо переоценить, сначала определяют коэффициент пересчета. В данном случае он составит 0,7 (140 000 руб. : 200 000 руб.).

Долее корректируют на коэффициент пересчета сумму накопленной амортизации на дату переоценки:

75 000 руб.* 0,7 = 52 500 руб.

Разница между суммой пересчитанной и накопленной амортизации равна 22 500 руб. (75 000 – 52 500).

Сумма уценки составит:

200 000 руб. – 140 000 руб. – 22 500 руб. = 37 500 руб.

Сумму уценки в пределах предыдущей дооценки отнесли в дебет счета 83, а сверх этой суммы – в дебет счета 84:

Д 83 - К 01 - 20 000 руб. – отражена уценка объекта в пределах ранее проведенной дооценки;

Д 02 - К 83 - 5500 руб. – пересчитана амортизация;

Д 84 - К 01 - 40 000 руб. (200 000 – 140 000 – 20 000) – отражена сумма уценки сверх суммы предыдущей дооценки;

Д 02 - К 84 - 17 000 руб. (22 500 - 5500) – скорректирована сумма амортизации.

Организации часто неправильно отражают результаты переоценки при выбытии объектов основных средств. В соответствии с пунктом 15ПБУ 6/01 при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится со счета 83 «Добавочный капитал» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Чтобы правильно учесть данное требование, у организации должны быть в наличии документы, подтверждающие суммы дооценки объектов основных средств.

Неправильное исчисление и отражение амортизации в бухгалтерском и налоговом учете

Основные виды ошибок и нарушений, допускаемых при начислении и отражении амортизации в бухгалтерском учете, состоят в следующем:

1. неправильное отнесение имущества к амортизируемому;

2. неверное определение срока полезного использования объектов основных средств, которое приводит к неправильному исчислению суммы амортизации и соответственно искажению себестоимости произведенной продукции (работ, услуг) и финансовых результатов;

3. невыполнение требований, изложенных в учетной политике организации по способам начисления амортизации;

4. неверное начисление амортизации по объектам недвижимости.

5. Рассмотрим их подробнее.

6. В соответствии с пунктом 21 ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект был принят к учету.

7. А в налоговом учете амортизацию начинают исчислять с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект был введен в эксплуатацию.

8. В Методических указаниях прописан порядок начисления амортизации по недвижимому имуществу требующему государственной регистрации. Чтобы начать начислять амортизацию по такому имуществу, нужно выполнить четыре условия:

- капитальные вложения в объект недвижимости должны быть закончены;

- оформлены документы по приемке-передаче объекта;

- объект введен в эксплуатацию;

- документы переданы на государственную регистрацию.

Если все условия выполнены, амортизацию можно начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

По действующему порядку объекты недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию, учитываются в составе капительных вложений (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 32н). Амортизацию по ним разрешено начислять с 1-го числа месяца, следующем за месяцем их ввода в эксплуатацию. Методические указания допускают переводить фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, документы по которым переданы на государственную регистрацию, в состав основных средств, выделяя их на отдельном субсчете к счету 01.

Амортизация начисляется по имуществу, которое не является амортизируемым

В налоговом учете амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Стоимость данного имущества относят на уменьшение налогооблагаемой прибыли частями посредством начисления амортизации в соответствии с нормами статей 258 и 259 НК РФ.

При этом в кодексе установлено два исключения. Во0первых, не подлежит амортизации имущество, указанное в пункте 2 статьи 256 НК РФ. Это земля и иные объекты природопользования, имущество бюджетных организаций (за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности), объекты внешнего благоустройства, продуктивный скот и т.д. Также из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

- переведенные по решению руководства на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

В бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, существуют объекты основных средств, по которым амортизация не начисляется. Перечень объектов, по которым амортизацию не считают, приведен в пункте 17 ПБУ 6/01. К ним относятся:

- объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры м др.);

-объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного и дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.);

- продуктивный скот, буйволы, волы и олени;

- многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;

- объекты основных средств некоммерческих организаций.

По указанным объектам основных средств начисляют не амортизацию, а износ в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений.

Также не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Неправильно определен срок полезного использования.

Причины ошибок могут также заключаться в неверном определении врока полезного использования объектов основных средств.

В постановлении Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1для каждой амортизационной группы основных средств указаны пределы сроков, например, для первой группы – от одного года до двух лет включительно; для второй группы – от двух лет до трех лет включительно и т.д. Конкретный срок использования имущества фирма устанавливает сама.

При этом возможно допустить ошибку, устанавливая в месяцах предельный срок, определенный для конкретной группы. Для первой группы максимальный срок составляет 24 месяца, для третьей минимальный срок – 25 месяцев, а максимальный – 36. В результате неправильного толкования «граничащих» сроков искажена сумма ежемесячных амортизационных отчислений и, как следствие, прибыль.

Пример 7

ООО «Бриз» приобрело компьютер. Компьютер относится к третьей амортизационной группе, для которой установлен срок полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно. Приказом руководителя фирма определила срок – три года и один месяц. В месяцах этот срок для третьей группы составляет 37 месяцев. Ошибкой будет, если фирма установит срок полезного использования компьютера, равный 36 месяцам.

Бухгалтерам организаций следует обратить внимание также на правильность применения специальных коэффициентов при начислении амортизации.

В соответствии с пунктом 19 ПБУ 6/01 начислять амортизацию с использованием повышенного коэффициента разрешается только при одном способе амортизации – способе уменьшаемого остатка. Соответствующее разъяснение по этому вопросу дано в письме Минфина России от 19 декабря 2003 г. № 04-02-05/2/81 «О применении повышающего и понижающего коэффициентов при начислении амортизации в бухгалтерском учете».

Повышающие коэффициенты можно использовать, к примеру, при начислении амортизации по основному средству, полученному по договору лизинга. При этом амортизировать такие средства можно более чем в три раза быстрее.

Такое право фирмы и используют, устанавливая коэффициент, например, равный 4. Причем для избежания различий между бухгалтерским и налоговым учетом такой коэффициент устанавливают и для целей налогообложения. Но это является ошибкой, так как в налоговом учете по основным средствам, которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга), можно применять коэффициент, но не выше 3 и при этом должны выполняться условия:

1. объекты основных средств не относятся к первой, второй и третьей амортизационным группам по Классификации основных средств;

2. амортизация по этим объектам начисляется нелинейным методом;

3. специальный коэффициент при начислении амортизации применяется лизингодателем или лизингополучателем, на чьем балансе согласно договору учитывается имущество.

Невыполнение данных условий также приводит к бухгалтерским ошибкам.

Пример 8

ООО «Эльбрус» получило по договору лизинга компьютер. По условиям договора он числится на балансе лизингополучателя. Стоимость линии составляет 21 240 руб. (в том числе НДС – 3 240 руб.). Фирма решила амортизировать компьютер и в бухгалтерском учете, и в налоговом учете ускоренно, применяя коэффициент 3.

Однако она совершила ошибку. Ведь компьютер относится к третьей амортизационной группе. А следовательно, специальный коэффициент применять нельзя.

Что касается понижающих коэффициентов, то в соответствии с пунктом 9 статьи 259 НК РФ коэффициент 0,5 должны применять все организации к основной норме амортизации по легковым автомобилям и микроавтобусам, первоначальная стоимость которых соответственно больше 300 000 и 400 000 руб.

ПБУ 6/01 также не позволяет применять понижающие коэффициенты.

В силу специфики деятельности некоторые организации могут временно не использовать амортизируемые основные средства. Следует ли в этих случаях продолжать начислять амортизацию? Прежде всего, необходимо выяснить причину: это сезонный характер работ, или вынужденный простой организации, или же специфика технологического цикла.

Приостановить начисление амортизации в бухгалтерском учете можно только в строго определенных случаях:

- начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета 9п. 22 ПБУ 6/01).

- при переводе объекта на консервацию на срок более трех месяцев по решению руководителя организации, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).

Невыполнение этих условий также ведет к ошибкам в учете.

Пример 9

По решению руководителя ООО «Заря» в июле 2004 года станок был переведен на консервацию на срок 5 месяцев. Поэтому в этом месяце бухгалтер амортизацию не начислил. Это было ошибкой, так как начисление амортизации следовало прекратить с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект был переведен на консервацию, то есть с августа 2004 года. А в июле амортизацию станка надо было начислять.

Нарушения правил учета расходов на модернизацию и реконструкцию

Распространенной ошибкой в организациях является неправильное отражение в учете расходов на модернизацию, реконструкцию и ремонт основных средств. Часто бухгалтеры организаций неправильно классифицируют произведенные расходы, и соответственно искажают показатели бухгалтерской и налоговой отчетности.

В первую очередь организациям необходимо выделять в учете капитальные затраты, перенос стоимости которых на издержки производства обращения производится через амортизационные отчисления (п.6 ст. 8 закона о бухгалтерском учете, п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета). Такие затраты учитываются отдельно от текущих затрат.

Как свидетельствует практика, некоторые бухгалтеры относят расходы на модернизацию и реконструкцию основных средств на текущие затраты. Однако это является ошибкой. На такие расходы надо увеличивать стоимость основных средств. Ведь целью проведения модернизации (реконструкции) по общему правилу должно являться улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.). Об этом говорится в пункте 27 ПБУ 6/01. Бухгалтер организации ошибочно отнес произведенные расходы в дебет счета 20 «Основное производство», признав их расходами на текущий ремонт.

Пример 10

В июне 2004 года ООО «Зенит» произвело расходы по модернизации оборудования, приведшей к повышению нормативных показателей функционирования объекта.

Было израсходовано материалов на сумму 12 500 руб., запасных частей – в сумме 8400 руб. заработная плата работникам и ЕСН на нее составили 7200 руб. Услуги вспомогательных производств обошлись в 1800 руб. Бухгалтер отразил в учете затраты следующим образом: