19171 (Аудит учета основных средств), страница 7

К тому же пункт 6 ПБУ 6/01 позволяет учитывать составные части одного объекта как самостоятельные инвентарные объекты, если они имеют разные сроки полезного использования. Поэтому не будет ошибкой, если монитор, принтер, компьютер оприходовать в учете как отдельные основные средства.

Пример 1

В июне 2004 года ЗАО «Сервис» приобрело электронно-вычислительное оборудование: компьютер, сканер и принтер. Стоимость покупки без учета НДС – 21 500 руб., в том числе:

-жидкокристаллический монитор – 11 000 руб.;

-системный блок (с процессором, видео- и звуковой картой и т.д.) – 5000 руб.;

-сканер – 1900 руб.;

-модем – 3600 руб.

В соответствии с Классификацией основных средств электронно-вычислительная техника (включая персональные компьютеры и печатающие устройства к ним) относится к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования такого имущества – свыше трех лет до пяти лет включительно.

На 2004 год руководитель ООО «Сервис» своим приказом установил для амортизируемого электронно-вычислительного оборудования следующие сроки полезного использования:

- мониторы – 37 месяцев;

- системные блоки – 38 месяцев;

- сканеры – 39 месяцев;

- принтеры – 40 месяцев.

Так как все устройства имеют разные сроки полезного использования, учесть их как единый инвентарный объект нельзя. Следовательно, и монитор, и системный блок, и сканер, и принтер будут оприходованы как самостоятельные объекты основных средств. Поскольку стоимость монитора больше 10 000 руб., по нему придется начислять амортизацию. А стоимость остального оборудования можно единовременно списать на затраты, как только его введут в эксплуатацию. Причем как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения.

Неправильно сформирована первоначальная стоимость.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости.

Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа поступления объекта основных средств.

Выделяют следующие способы поступления объектов основных средств:

-приобретение за плату;

-получение от учредителей в счет вклада в уставный капитал;

-получение безвозмездно;

-заготовление собственными силами;

-строительство хозяйственным или подрядным способом;

-оприходование неучтенных объектов, выявленных при инвентаризации.

Первоначальная стоимость основного средства складывается из всех фактических затрат на его приобретение (п.8 ПБУ 6/01). К таким расходам относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям по договорам строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.

Для целей налогообложения первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату определяется как сумма расходов на приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Неправильно будет сформирована первоначальная стоимость, если какие-либо расходы будут учтены не в первоначальной стоимости основных средств, а, например, как общехозяйственные расходы.

Пример 2.

ООО «Маркет» приобрело 12 компьютерных столов общей стоимостью 155 760 руб. (в том числе НДС – 23 760 руб.). По условиям договора доставляет и собирает столы поставщик. Транспортные расходы поставщика составили 1770 руб. (в том числе НДС – 270 руб.) Стоимость работ по сборке – 3540 руб. (в том числе НДС – 540 руб.). Покупку компьютерных столов бухгалтер отразил в учете так:

Д 08 субсчет «Приобретение объектов ОС» - К 60 - 132 000 руб. (155 760 – 23 760) – отражена стоимость компьютерных столов согласно договору купли-продажи;

Д 19 - К 60 - 23 760 руб. – выделен НДС по поступившим объектам основных средств;

Д 60 -К 51 - 161 070 руб. (155 760 + 1770 + 3540) – оплачена поставщику стоимость столов, доставки и сборки;

Д 26 – К 60 - 4500 руб. (1770 – 270 + 3540 – 540) – расходы по доставке и сборке столов ошибочно отнесены на общехозяйственные расходы;

Д 19 - К 60 - 810 руб. (270 +540) – выделен НДС по стоимости доставки и сборки столов;

Д 01 - К 08 - 132 000 руб. – компьютерные столы зачислены в состав основных средств организации;

Д 68 субсчет «Расчеты по НДС» - К 19 - 24 540 руб. (23 760 + 270 + 540) – принят к вычету «входной» НДС по приобретенным компьютерным столам, услугам транспортировки и сборки.

В результате того, что транспортные расходы и затраты по сборке были отнесены на общехозяйственные расходы, первоначальная стоимость столов искажена на сумму 4500 руб.

Нередко возникают ошибки при учете процентов за кредит и заемные средства, привлеченные с целью приобретения основных средств.

Проценты, начисленные в бухгалтерском учете до принятия объекта к учету, подлежат отнесению на увеличение его первоначальной стоимости. В налоговом учете сумма процентов должна быть включена в состав внереализационных расходов, но лишь в сумме, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Пример3:

ООО «Металлист» для покупки здания стоимостью 2 800 000 руб. получило 4 июля 2004 года кредит в банке сроком на один год в размере 2 800 000 руб. под 24 процента годовых. В тот же день кредит был перечислен поставщику. Бухгалтер сделал в учете следующие проводки:

Д 51 - К 66 - 2 800 000 – получен кредит на приобретение здания;

Д 60 - К 51 - 2 800 000 – перечислена плата поставщику за здание.

31 июля были начислены проценты по кредиту за июль 2004 года:

Д 08 - К66 - 56 000 руб. (2 800 000 руб. * 24% : 12 мес.) – начислены проценты за кредит за июль 2004 года.

В августе 2004 года здание было зарегистрировано. На основании полученного свидетельства о регистрации бухгалтер включил здание в состав основных средств:

Д 01 - К08 - 2 856 000 (2 800 000 + 56 000) – принято к учету здание.

В налоговом учете стоимость купленного здания составит 2 800 000 руб. А величина начисленных за июль процентов включена в состав внереализационных расходов лишь в сумме 33 366,67 руб. (2 800 000 руб. * 13% * 1,1 : 12 мес.).

В практической работе бухгалтерами допускаются ошибки при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных по договору мены.

Согласно пункту 11 ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Пример 4

ООО «Кедр» 22 июля 2004 года по договору мены получило мебель. Мебель стоимостью 68 440 руб. (в том числе НДС – 10 440 руб.) сразу же была введена в эксплуатацию. В тот же день в соответствии с условиями договора мены фирма передала поставщику беспроцентный дисконтный банковский вексель, купленный у банка в июне 2004 года за 68 440 руб. До этого момента вексель в оплату основных средств фирма не передавала.

В бухгалтерском учете ООО «Кедр» мена отражена следующим образом:

Д 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств» - К 60 - 58 000 руб. – отражена стоимость приобретенной мебели;

Д 19 - К60 - 10 440 руб. – выделен НДС со стоимости купленной мебели;

Д 01 - К 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств» - 58 000 руб. – мебель включена в состав основных средств;

Д 60 - К 91 субсчет «Прочие доходы» - 160 480 руб. – отражена передача векселя в оплату поставщику;

Д 91 субсчет «прочие расходы» - К 58 субсчет «Долговые ценные бумаги» - 160 480 – списана учетная стоимость векселя;

Д 68 субсчет «Расчеты по НДС» - К 19 - 10 440 руб. – принят к вычету НДС по приобретенной мебели.

При учете указанной хозяйственной операции организация допустила ошибку: неправильно сформировала первоначальную стоимость объекта основных средств.

Поскольку в данном случае организация ранее не передавала вексель в оплату основных средств, то при определении первоначальной стоимости основного средства следовало исходить из рыночной стоимости этого основного средства.

Ошибки при отражении переоценки основных средств

Коммерческие организации могут переоценивать основные средства (п. 15 ПБУ 6/01).

Проведя один раз переоценку основных средств, организация в дальнейшем должна пересчитывать их стоимость в бухгалтерском учете регулярно: не чаще одного раза в год, на начало года. В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств прописан порядок проведения этой процедуры.

При переоценке определяется текущая (восстановительная) стоимость основных средств. Согласно пункту 43 Методических указаний, под ней понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Где взять данные о текущей (восстановительной) стоимости объекта? Это могут быть заключение оценщика; данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; данные статистики; сведения о ценах, опубликованные в СМИ и специальной литературе; оценка БТИ.

Основные средства переоцениваются только в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения результаты переоценки не принимаются.

Прежде чем принять решение о проведении переоценки, Методические указания предписываю проверить целесообразность этой процедуры. Имеет смысл проводить переоценку, если текущая стоимость основных средств однородной группы существенно (на 5 и более процентов) отличается от их стоимости по данным бухгалтерского учета (п. 44 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Часто в организациях неправильно учитывают результаты переоценки.

Запомните правила:

- если в процессе проведения переоценки стоимость объекта основных средств увеличивается, то есть проводится дооценка, то сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал (К 83);

- если в результате переоценки стоимость объекта уменьшается, то есть производится уценка, порядок отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете зависит от того, переоценивался этот объект ранее или нет;

- если объект ранее переоценивался, то сумма уценки объекта основных средств относится на счет 84 «Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)».

Пример 5

Первую переоценку основного средства организация провела по состоянию на 1 января 2003 года. Данные были следующие:

- первоначальная стоимость объекта на дату первой переоценки – 240 000 руб.;

- срок полезного использования – 10 лет;

- сумма накопленной амортизации – 180 000 руб.

Сначала рассчитывают коэффициенты пересчета:

180 000 руб. * 240 000 руб. = 0,75.

Затем пересчитывают амортизацию:

50 000 руб. * 0,75 = 37 500 руб.

Далее определяют разницу между первоначальной и текущей (восстановительной) стоимостью:

240 000 руб. – 180 000 руб. = 60 000 руб.

Разница между суммой пересчитанной амортизации и амортизацией, числящейся в бухгалтерском учете, составляет:

50 000 руб. – 37 500 руб. = 12 500 руб.

При этом сумма уценки равна:

60 000 руб. – 12 500 руб. = 47 500 руб.

Сумма уценки уменьшает нераспределенную прибыль организации (увеличивает размер непокрытого убытка):

Д 84 - К 01 - 60 000 руб. – отражена уценка стоимости основного средства;

Д 02 - К 84 - 12 500 руб. – отражена пересчитанная сумма амортизации по уцененному основному средству.

Такой порядок отражения в учете результатов уценки объектов основных средств действует с 1 января 2002 года. До той даты результаты уценки отражались на счете прибылей и убытков (счет 91 «Прочие доходы и расходы») в составе операционных расходов.

Обычно организации допускают ошибки при отражении уценки основных средств, которые ранее подвергались дооценке. При этом сумма уценки в пределах величины добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится в уменьшение добавочного капитала. Если же сумма уценки превышает сумму дооценки, зачисленную в добавочный капитал организации, то сумма превышения относится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Пример 6

ООО «Константа плюс» решило провести переоценку основного средства на 1 января 2003 года. Данные были следующие:

- первоначальная стоимость объекта – 180 000 руб.;

- срок полезного использования – 10 лет;

- накопленная сумма амортизации на дату переоценки – 50 000 руб.;

- текущая восстановительная стоимость – 200 000 руб.

Сначала определили разницу между стоимостью объекта по данным бухгалтерского учета и текущей (восстановительной) стоимостью. Она составила 20 000 руб. (200 000 – 180 000).

Далее нашли коэффициент пересчета:

200 000 руб. : 180 000 руб. = 1,11.

С помощью коэффициента пересчитали накопленную амортизацию:

50 000 руб. * 1,11 = 55 500 руб.

Рассчитали разницу между суммой пересчитанной и накопленной амортизации:

55 500 руб. – 50 000 руб. = 5 500 руб.