19082 (Аудит организации бухгалтерского учета и учетной политики предприятия), страница 2

На последнем этапе проверки аудитор завершает подготовку документации в виде аудиторского файла, подготавливает письменную информацию руководству проверяемого субъекта по результатам аудита, формулирует свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности проверенного экономического субъекта, подготавливает аудиторское заключение.

Ряд авторов считают (28, 29, 31), что на этом этапе аудитор должен осуществлять в том числе проверку своевременности проведения инвентаризации, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета, а именно:

• проводилась ли инвентаризация в случаях, установленных законодательством;

• были ли соблюдены сроки проведения инвентаризации, установленные организацией самостоятельно;

• соответствует ли документарное оформление инвентаризации требованиям Методических указаний.

Если аудитор лишь проверяет результаты инвентаризации, то данный факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и аудиторского заключения. Однако для формирования более достоверного вывода о качестве инвентаризации целесообразно провести ее самостоятельно.

2. Планирование аудита организации бухгалтерского учета и учетной политики

2.1 Понимание деятельности аудируемого лица

В соответствии с п.3 Правила (стандарта) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» (в ред. Постановления Правительства РФ от 19.11.2008 № 863), понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, имеет большое значение при проведении аудита. В частности, такое понимание дает основу для планирования аудита и выражения профессионального суждения аудитора.

Понимание аудитором деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, согласно п.19 Правила (стандарта) №8, заключается в понимании следующих проблем:

• отраслевые, правовые и другие внешние факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица, включая применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

• характер деятельности аудируемого лица, включая выбор и применение учетной политики;

• цели и стратегические планы аудируемого лица, связанные с ними риски хозяйственной деятельности, указывающие на возможное существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• основные показатели деятельности аудируемого лица и тенденции их изменения;

• система внутреннего контроля.

Аудитор может получать сведения о сфере деятельности и аудируемом лице из нескольких источников, например, таких, как:

• различных документов аудируемого лица;

• информации, полученной от работников аудируемого лица в устной и письменной форме;

• информации, полученной от сторонних лиц (поставщиков (подрядчиков), покупателей (заказчиков), контролирующих органов, властных структур и т.п.) в устной и письменной форме;

• правовых актов, регулирующих деятельность аудируемого лица;

• публикаций об аудируемом лице или относящихся к его сфере деятельности. (25)

Таким образом, еще до заключения договора оказания аудиторских услуг, либо в начале аудита, аудитору необходимо получить требуемый объем информации о финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, который будет востребован как при подготовке общего плана и программы, так и при непосредственном выполнении аудиторских процедур.

Однако следует учитывать, что приобретение информации о деятельности аудируемого лица – это непрерывный процесс сбора и оценки информации, а также соотнесения ее с аудиторскими доказательствами и полученными сведениями на всех стадиях аудита.

Понимание деятельности аудируемого лица является основой для выражения профессионального суждения аудитора. Понимание деятельности и надлежащее использование информации о деятельности аудируемого лица помогает аудитору:

• оценивать риски и выявлять проблемные области;

• эффективно планировать и проводить аудит;

• оценивать аудиторские доказательства;

• обеспечивать высокое качество аудита и обоснованность выводов. (25)

Аудитор должен получить требуемый объем информации о финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, который будет востребован как при подготовке общего плана и программы, так и при непосредственном выполнении аудиторских процедур до заключения договора оказания аудиторских услуг.

Однако следует учитывать, что приобретение информации о деятельности аудируемого лица – это непрерывный процесс сбора и оценки информации, а также соотнесения ее с аудиторскими доказательствами и полученными сведениями на всех стадиях аудита.

2.2 Оценка системы бухгалтерского учета системы внутреннего контроля, уровня существенности и аудиторского риска

Составлению плана проверки организации бухгалтерского учета и учетной политики предшествует оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Остановимся более подробно на проблемах, с которыми может столкнуться при этом аудитор.

Согласно Правилу (стандарту) № 1 одной из причин ограничения, присущих аудиту и влияющих на возможность обнаружения существенных искажений, выступает несовершенство систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета. В этой связи на этапе планирования и в процессе сбора аудиторских доказательств необходимо достичь адекватного понимания закономерностей функционирования данных систем и убедиться в их надежности.

Правило (стандарт) № 8 устанавливает единые требования к пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и его составных частей.

Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку сведений об определенных сторонах хозяйственной деятельности предприятия, в том числе:

• учетной политике и основных принципах ведения бухгалтерского учета;

• организационной структуре подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;

• распределении обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовке отчетности;

• организации подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;

• порядке отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формах и методах обобщения данных таких регистров;

• порядке подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;

• роли и месте средств вычислительной техники в ведении учета и подготовке отчетности;

• критических областях учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;

• средствах контроля, предусмотренных в отдельных областях системы учета.

Аудитор должен убедиться, что принятая предприятием система бухгалтерского учета обеспечивает:

• использование общих принципов управления;

• текущее наблюдение, измерение и регистрацию финансово-хозяйственных операций;

• систематизацию информации, содержащейся в учетной первичной документации;

• осуществление контроля за достоверностью используемой информации;

• своевременное составление отчетности;

• соблюдение порядка, сроков проведения инвентаризаций активов и обязательств;

• автоматизацию учета.

Аудитор в ходе аудиторской проверки обязан в достаточной мере убедиться в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную часть проверяемого экономического субъекта. Масштаб и особенности системы внутреннего контроля, а также степень их формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности.

Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется использовать следующие типовые формы:

• специально разработанные тестовые процедуры;

• перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии;

• специальные бланки и проверочные листы;

• блок-схемы и графики;

• перечни замечаний, протоколы и акты.

При этом аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки.

Под термином "система бухгалтерского учета" понимается упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. (24)

Для оценки надежности системы бухгалтерского учета разрабатывается тест «Оценка надежности системы бухгалтерского учета» (приложение 1).

Из данного теста видно, что степень надежности системы бухгалтерского учета проверяемой организации высокая.

Согласно Правилу (стандарту) № 8, система внутреннего контроля представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам. Это означает, что организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любой из этих целей.

Система внутреннего контроля включает следующие элементы:

• контрольная среда;

• процесс оценки рисков аудируемым лицом;

• информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• контрольные действия;

• мониторинг средств контроля.

Отмечено, что повышенное внимание руководства к организации внутреннего контроля является решающим фактором его эффективности, поскольку фактически предопределяет отношение всех сотрудников к контролю и создает благоприятные условия для работы службы внутреннего аудита.

Оценка системы внутреннего контроля предусматривает два этапа:

1. общее знакомство с системой внутреннего контроля;

2. оценку надежности системы внутреннего контроля.

Уже по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля аудитор должен принять решение о том, может ли он в своей дальнейшей работе вообще полагаться на систему внутреннего контроля. Если аудитор считает это невозможным, то дальнейший аудит планируется таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе. Если аудитор принимает решение о том, что на систему внутреннего контроля положиться можно, то проводится оценка ее надежности.

В задачу оценки надежности системы внутреннего контроля входит выяснение того, что предпринимается в организации для предотвращения, выявления и исправления ошибок и искажений информации.

Для подтверждения первоначальной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета операций с покупателями и заказчиками аудитор на основе полученной информации заполняет заранее разработанные тесты. Примерные вопросы теста разделяются по разделам. Каждому положительному ответу соответствует 1 балл, отрицательному - 0 баллов.

Программа тестов средств контроля представляет собой программу действий, предназначенных для подтверждения достоверности оценки системы внутреннего контроля.

При аудите организации бухгалтерского учета и учетной политике также проводиться тестирование, образец теста представлен в приложении 2

Общий итог подводится по всем разделам. Ориентируясь на рекомендуемые параметры оценки надежности системы внутреннего контроля (табл. 2.1) и сумму баллов, полученную по итогам тестирования, оценка может быть определена как "низкая", "средняя" или "высокая".

Таблица 2.1.

Если по итогам оценки надежность системы внутреннего контроля оценена как "высокая" или "средняя", то аудитор должен учитывать это при разработке программы аудита, однако не должен доверять системе абсолютно. Если надежность оценена как "низкая", то аудитор не должен в дальнейшем полагаться на систему внутреннего контроля клиента. При анализе результатов тестирования следует обратить особое внимание на вопросы теста, по которым получены отрицательные ответы.

Допустим из теста оценки системы внутреннего контроля, представленного в приложении 2 надежность системы внутреннего контроля на данном предприятии высокая, так как сумма баллов по тестированию составляет 27 баллов.

Эффективность (надежность) системы внутреннего контроля расчетов с покупателями и заказчиками аудируемого лица 79% (риск средств контроля 21%).

Оценка надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля может считаться завершенной, если аудитор выявил вероятность того, что существующие политика и процедуры внутрифирменного контроля помогут или не помогут обнаружить существенные искажения информации по расчетам с поставщиками и покупателями.