18947 (Анализ финансовых результатов), страница 8

В том случае, когда по итогам года организация не имеет финансо­вого результата, т. е. по счету 99 «Прибыли и убытки» дебетовые и кре­дитовые обороты равны между собой, то при составлении баланса по статьям «Нераспределенная прибыль отчетного года» (строка 470) и «Не­покрытый убыток отчетного года» (строка 475) по графе 4 «На конец года» III раздела «Капитал и резервы» следует сделать прочерк, поскольку по ее итогу получено нулевое сальдо.

На возмещение убытка, полученного в прошлом году, предприятие в следующем отчетном году вправе направить часть полученной прибы­ли (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых пре­дусмотрено действующим законодательством). Эта часть прибыли льго­тируется по налогу на прибыль в течение последующих пяти лет при условии соблюдения указанных выше обстоятельств.

2.4 Учет финансовых результатов по методу «затраты — выпуск»

В странах с развитой рыночной экономикой любая фирма при выбо­ре приоритетов своего развития, как на тактическом, так и стратегичес­ком уровне всегда уделяет первостепенное внимание четкой постановке учета и анализа формирования финансовых результатов.

Общий финансовый результат фирмы, например во Франции, явля­ется итогом трех слагаемых: эксплуатационного, финансового и чрез­вычайного результатов.

Эксплуатационный финансовый результат определяется исходя из вида деятельности, закрепленного в уставе фирмы.

Финансовый результат формируется в силу финансовых инвестиций фирмы в другие экономические структуры. Это доход на вложенный капитал. Кроме того, финансовый результат образуют и полученные кредиты.

Чрезвычайный финансовый результат есть результат от внере­ализационных операций, например, продажи имущества длительного пользования (основных средств, нематериальных активов).

Отмеченные подходы по формированию финансового результата предусмотрены, как уже отмечалось ранее, и в отечественном новом Плане счетов бухгалтерского учета.

В финансовой бухгалтерии результат работы фирмы исчисляется путем сопоставления затрат, исчисленных по элементам прошлой и вновь созданной стоимости, с выпуском (выручкой от продажи) продукции.

В управленческой бухгалтерии затраты собираются по статьям каль­куляции, которые сопоставляются с выручкой от продажи продукции.

Полученный финансовый результат должен быть равен результату, ис­численному в финансовой бухгалтерии, так как обе они пользуются оди­наковой информацией с различной степенью группировки и обобщения.

В англо-саксонской системе бухгалтерского учета финансовый ре­зультат исчисляется в разрезе функций управления — производство, продажа, администрирование. Тем самым признается, что на каждой стадии формирования совокупного общественного продукта всякий труд, получивший общественное признание, должен быть соизмерен и оце­нен.

Международная практика показывает, что исчисление валовой при­были от продажи достигается сопоставлением выручки не с полной се­бестоимостью, а только с ее переменной частью (без учета постоянных расходов). Полученный итог представляет собой так называемый «мар­жинальный доход» предприятия, который затем уменьшается на общую сумму постоянных расходов, списываемых со счетов 26 «Общехозяй­ственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» в дебет счет 90 «Прода­жи». Тем самым резко сокращается объем учетной работы, так как отпа­дает необходимость расчета отгруженной и реализованной продукции. Кроме того, администрация предприятия сосредоточивает основное вни­мание в управлении себестоимостью на использовании в производстве основных материалов, основной заработной платы производственных рабочих. Формирование постоянных расходов становится объектом вни­мания лишь в случае отклонения их от установленной сметы.

Финансовый результат предприятия с использованием системы на­циональных счетов ООН, переход на которую в настоящее время осуще­ствляется в нашей стране, предполагает его исчисление двумя способа­ми:

1. Линейным — путем соизмерения выпуска продукции (товаров) с прошлыми затратами и отражением вновь созданной стоимости об­щей суммой с последующей ее детализацией.

2. В виде бухгалтерского счета — с отражением по дебету потребления предприятием прошлого труда, затрат со стороны и вновь создан­ной стоимости по ее элементам в соответствии с рекомендациями Управления по международным стандартам и Четвер­той директивой Европейского экономического сообщества (ЕЭС): заработная плата и отчисления на социальное страхование; налоги и таксы, включаемые в затраты предприятия в соответствии с дей­ствующим законодательством; амортизационные отчисления; отчис­ления на создание резервов по обесценению оборотных средств, рис­кам и затратам и т. п.

Способ исчисления «затраты — выпуск» по методу лауреата Нобелевской премии Василия Леонтьева (как один из вариантов исчисления финансово­го результата от продажи продукции согласно международным стандар­там) предполагает соизмерение затрат по продаже, учтенных по дебету сче­та 90 «Продажи», с их выпуском (продажей) по кредиту данного счета, сфор­мированного по дате отчуждения товара, т. е. по факту отгрузки, а не его оплаты.

Оба способа позволяют исчислить национальный доход (вновь со­зданную стоимость) на уровне предприятия.

С помощью данной информации становится возможным определить финансовый результат на счете 99 «Прибыли и убытки».

Более подробная информация, характеризующая высокую ана­литичность учета, формируется в управленческой бухгалтерии, что по­зволяет исчислять здесь прибыль по каждому виду реализуемой про­дукции. Мелкие предприятия, не использующие план счетов, определя­ют финансовый результат по изменению чистых активов предприятия за отчетный год, что требует обязательной их инвентаризации. В любом случае, методы исчисления прибыли регламентированы соответствую­щими нормативными актами (законы о компаниях, о предприниматель­ской деятельности, торговый кодекс и т. п.).

В самом общем виде достоинства исчисления финансового результат по методу «затраты — выпуск» проявляются в возможности исчисления валового внутреннего продукта и национального дохода не только на макроуровне, но и на уровне предприятия. Не надо делать громоздкие расчеты по исчислению фактически выпущенной, отгруженной и проданной продукции. Однако эти достоинства могут проявиться только в случае формирования выручки от продажи продукции по моменту от­грузки. Поэтому в условиях нестабильности экономики внедрение дан­ного метода на нынешнем этапе рыночных отношений не может быть всеобъемлющим для организаций различных организационно-правовых форм собственности.

2.5 Финансовые результаты как объект информации в

бухгалтерской отчетности

Финансовый результат (прибыль, убыток), как уже отмечалось, рас­крывается в части нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного года прошлых лет в III разделе бухгалтерского баланса.

Информация о формировании его в отчетном году и за аналогичный период предыдущего года приведена в Отчете о прибылях и убытках (ф. № 2). Данная форма отчета включает следующие 4 раздела:

— Доходы и расходы по обычным видам деятельности.

— Прочие доходы и расходы.

— Прибыль (убыток) до налогообложения.

— Чистая прибыль (убыток) отчетного периода.

В разделе «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» по статье «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» указывается выручка от обычных видов дея­тельности в рамках уставной деятельности организации, пред­усмотренных в ее учредительных документах.

По статье «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отражаются расходы организации, связанные с изготовлением продукции, выполнением работ или оказанием услуг в доле, относя­щейся к их продаже.

Содержание данного показателя может не отражать расходы на уп­равление, если учетной политикой организации такой вариант пред­усмотрен. В этом случае разница между выручкой и себестоимостью продукции (работ, услуг) формирует доходы от обычных видов деятель­ности, отражаемые по статье «Валовая прибыль». Тогда указанные рас­ходы учитываются по статье «Управленческие расходы». В обратной ситуации данная статья прочеркивается.

Затраты, связанные с продвижением продукции на рынок, образуют коммерческие расходы, учитываемые в отчете по самостоятельной стро­ке.

Валовая прибыль за вычетом коммерческих и управленческих рас­ходов представляет собой прибыль (убыток) от продаж.

В разделе «Прочие доходы и расходы» раскрывается состав операци­онных и внереализационных доходов и расходов по следующим статьям:

— Проценты к получению.

— Проценты к уплате.

— Доходы от участия в других организациях.

— Прочие операционные доходы.

— Прочие операционные расходы.

— Внереализационные доходы.

— Внереализационные расходы.

Проценты к получению связаны с выполнением договорных обяза­тельств партнеров данной организации по операциям, связанным с об­ращением облигаций государственных ценных бумаг, использованием ее денежных средств банками, которые имели место в отчетном периоде и прошлом отчетном периоде. Когда по аналогичным обяза­тельствам должником выступает сама организация, такие затраты рассматриваются как операционные расходы и показываются по статье «Проценты к уплате».

По статье «Доходы от участия в других организациях» отражаются доходы от участия в уставных капиталах других организаций.

Статья «Прочие операционные доходы» содержит информацию о доходе, полученном за имущество, переданное организацией в общее владение при наличии договора о совместной деятельности и другие поступления (от продажи основных средств и т. д.).

По статье «Прочие операционные расходы» показывается остаточ­ная стоимость амортизируемых активов (основных средств, нематери­альных активов), списанных с баланса в результате их продажи и пр. (оплата за посреднические и иные услуги, связанные с участием на фон­довом рынке и т. д.).

В составе доходов по статье «Внереализационные доходы» более широкий перечень поступлений, который включает:

— штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

— возмещение причиненных организацией убытков;

— убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

— суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок иско­вой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

— курсовые разницы;

— сумма уценки активов (за исключением внеоборотных активов);

— прочие внереализационные расходы.

В разделе «Прибыль (убыток) до налогообложения» приведены сле­дующие показатели:

— отложенные налоговые активы;

— отложенные налоговые обязательства;

— текущий налог на прибыль.

В четвертом разделе Отчета (ф. № 2) приведена чистая прибыль (убы­ток) отчетного периода.

Справочно к данной форме отчетности указаны:

— постоянные налоговые обязательства (активы);

— базовая прибыль (убыток) на акцию;

— разводненная прибыль (убыток) на акцию.

Акционерные общества в годовой бухгалтерской отчетности, кроме того, должны раскрыть информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, в двух показателях:

— базовая прибыль (убыток) на акцию, которая отражает часть при­были (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам-владельцам обыкновенных акций;

— прибыль (убыток) на акцию, которая отражает возможное сни­жение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) в расчете на одну обыкновенную акцию в результате возможного выпуска в будущем (за пределами данного отчетного периода) дополнитель­ных обыкновенных акций, которые не окажут влияние на увели­чение активов акционерного общества. Данный показатель рас­сматривается в бухгалтерской отчетности как разводненная при­быль (убыток) на акцию.

На это условие не распространяется ситуация, когда указанные ак­ции размещаются без оплаты, а путем распределения их среди акционе­ров общества, каждому акционеру-владельцу обыкновенных акций про­порционально находящихся в их собственности таких акций.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убыт­ках в соответствии с требованиями ПБУ 4/99 (п. 27) должна найти так­же информация о количестве акций, выпущенных акционерным обще­ством и полностью оплаченных, количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично номинальной стоимости акций находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ.

Самостоятельным разделом (ф. № 28) выделена расшифровка от­дельных прибылей и убытков. В нем представлены такие показатели как;

— штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получе­ны решения суда (арбитражного суда) об их взыскании;

— прибыль (убыток) прошлых лет;

— другие.

Показатели, приведенные в данном разделе, организация может представлять в виде расшифровок к соответствующим показателям от­чета.

На формирование финансового результата организации оказывает влияние также расходы по научно-исследовательским, опытно-конст­рукторским и технологическим работам. В бухгалтерской отчетности ин­формация об этом представлена в разделе аналогичного названия приложения к бухгалтерскому балансу (ф. № 5).

В нем приведена сумма расходов на указанные цели — всего, в том числе по видам работ. Эта информация указывается в части наличия на начало отчетного года, поступило, списано и наличие на конец отчетно­го года,

Справочно на начало и конец отчетного года указывается сумма рас­ходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструк­торским и технологическим работам.

Кроме того, за отчетный период и за аналогичный период предыду­щего года приводится сумма не давших положительных результатов расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

Данная информация об этих работах отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы в соответствии с требованиями п. 5 ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Такой под­ход, по-нашему мнению, распространяется на те виды подобных работ затраты на которые принимает к учету заказчик, при наличии их суще­ственности. Когда они таковыми не являются, эти расходы должны признаваться как внереализационные расходы по счету 91 «Прочие до­ходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».