18947 (Анализ финансовых результатов), страница 4

Положение применяется при установлении особенностей учета финансовых вложений для профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов.

Особенности оценки и дополнительные правила раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях в зависимые хозяйственные общества устанавливаются отдельным нормативным актом по бухгалтерскому учету.

Документы третьего уровня подготавливаются и утверждаются федеральными органами, министерствами и иными органами исполнительной власти, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, профессиональным объединением бухгалтеров на основе и в развитие документов первого и второго уровня.

К документам третьего уровня относятся:

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000г № 94н, составляют основу организации учета на всех предприятиях независимо от подчиненности, форм собственности, организационно-правовой формы. План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и содержит наименования и коды счетов. В Инструкции по применению плана счетов приведена краткая характеристика счетов, раскрыта их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов, порядок учета наиболее распространенных операций;

• «Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу», утвержденная приказом Минфина РФ от 1.07.2004г. № 180;

• Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденные приказом Минфина РФ от 21.03.2000г. № 29н;

• Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина РФ от 28.07.2000г. № 60н и другие.

К третьему уровню так же относятся инструкции и методические указания, разрабатываемые и вводимые в действие в разрезе отдельных Положений по бухгалтерскому учету. Так, в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» Министерством финансов РФ утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, устанавливающие правила приобретения, оценки, выбытия основных средств, особенности погашения их стоимости и другие технические аспекты по организации их учета.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета также содержит положения и рекомендации, касающиеся особенностей учета затрат на производство и реализацию продукции, ведения учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, методики проведения инвентаризации, заполнения форм финансовой отчетности и прочие нормативные документы касающиеся организации и ведения бухгалтерского учета.

Документы четвертого уровня разрабатываются предприятием и утверждаются руководителем организации. Они содержат, с учетом специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности, структуры и размеров организации и других факторов, внутренние регламентирующие документы бухгалтерского учета организации, носящие обязательный характер для системы внутреннего регламентирования хозяйственной деятельности организации и формирующие учетную политику предприятия.

Согласно действующему законодательству организации на основе принципов и методов, закрепленных в нормативных актах по бухгалтерскому учету, исходя из вариантности методик формирования бухгалтерских данных, уровня автоматизации учета и прочих особенностей, самостоятельно (на базе единого Плана) разрабатывают рабочий план счетов экономического субъекта, утверждают документооборот, выбирают методы оценки имущества и т.д.

Название документов, их статус, принципы построения и взаимодействия между собой, а также порядок подготовки и утверждения определяет руководитель организации.

Сведения, полученные в ходе ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности, могут служить исходными данными для налоговых расчетов. Вместе с тем законодательные и иные нормативные акты, регулирующие порядок налогообложения, не могут содержать положения, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета.

1.3 Особенности практического применения ПБУ 18/02 «Учет

расчетов по налогу на прибыль» в разрезе с МСФО 12 «Налоги на

прибыль»

2002 год запомнился всем как «год налога на прибыль». Введение главы 25 Налогового Кодекса РФ породило массу споров в среде аудиторов, специалистов бухгалтерских, финансовых, налоговых служб.

В течение 2002 года глава 25 НК РФ много раз менялась. По разным оценкам, изменения к главе 25 НК РФ затронули от 50 до 80% текста. Появились важные документы ФНС России, в т.ч. методические рекомендации по формированию базы переходного периода, две версии Методических указаний по применению главы 25 НК РФ, причем норма ст.5 части первой Налогового Кодекса РФ ни разу не были соблюдены законодателем.

Статья 5 НК РФ определяет «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени». Проявилась характерная черта российского законодателя – совершенное безразличие к налогоплательщику. Большинство документов, вносящих серьезные изменения в порядок исчисления налоговой базы, в порядок заполнения налоговых деклараций появлялись буквально накануне сдачи деклараций и уплаты налога за отчетный период.

До сих пор порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, установленный главой 25 НК РФ вызывает у налогоплательщиков множество вопросов. Поправки, внесенные в эту главу в течение 2002 года, не только не устранили спорные моменты, но даже обострили их.

В этих условиях появление ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» не могло вызвать чувство радости. Появление нового стандарта оценили по-разному.

Специалисты Минфина РФ, введением данного стандарта, подтвердили неукоснительное стремление к приведению российского законодательства по бухгалтерскому учету в соответствие с международными учетными стандартами.

В отличие от российского бухгалтерского учета в Международной практике требуется раскрытие в отчетности не только текущих обязательство по налогу на прибыль, т.е. суммы налога, который подлежит уплате за отчетный период, но и отложенных налоговых обязательств и активов, которые приведут к изменению налоговых отчислений в будущем. Такие требования закреплены в МСФО 12 «Налоги на прибыль».

В практике российского бухгалтерского учета требование к раскрытию такой информации только в пояснительной записке было определено п. 136 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000г. № 60н: «Организация, применяющая при налогообложении метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере ее оплаты, приводит отдельно данные о причитающихся налоговых платежах в бюджет, исчисленных на основе представленных налоговых расчетов, и данные, исчисленные на основе сведений о продаже товаров, продукции, (работ, услуг) и финансовых результатах, отраженных в бухгалтерском учете, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности». Отражение в бухгалтерской отчетности лишь суммы налога на прибыль, подлежащей к уплате по итогам периода, не позволяло пользователю отчетности получить информацию о причинах отклонений в бухгалтерской прибыли и налоговой базе, причинах колебаний налоговых отчислений по периодам, не давало информацию о предполагаемых в будущем расходах организации на уплату налога на прибыль. Учитывая, что налоговые отчисления представляют собой сегодня один из основных аргументов для принятия решения руководством и собственником организации, раскрытие информации в этом смысле не отвечало современным требованиям и появление ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» таким образом оправдано.

От введения ПБУ 18/02 выигрывают налоговые органы, т.к. появляется дополнительная информация для проверки правильности формирования налоговой базы по налогу на прибыль, появляются дополнительные возможности организации контроля уже в процессе камеральной проверки при составлении налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности.

Аудиторы получили дополнительный «полигон деятельности» для подтверждения правильности соблюдения методологии бухгалтерского учета. Вследствие ведения ПБУ 18/02 увеличивается количество учетных процедур, что вызывает увеличение расходов организации, в том числе на оплату аудиторских услуг.

Появление ПБУ 18/02 вызвало неоднозначную реакцию у специалистов бухгалтерских служб.

В первую очередь, сложность восприятия основных положений данного стандарта вызвана новой терминологией, которая ранее не применялась в российском бухгалтерском учете.

Само ПБУ 18/02 требует изменения в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности, в части постоянных и временных разниц, отложенных налоговых обязательств и активов. В соответствии со ст. 8 Закона РФ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»: «организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета». В основе бухгалтерских записей лежат хозяйственные операции».

К вычитаемым временным разницам в п.11 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» отнесена сумма излишне уплаченного налога, которая не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Как правило, организации исчисляют авансовые платежи по налогу на прибыль одним из двух допустимых способов: исходя из прибыли прошлого периода или исходя из фактически полученной прибыли (п. 2 ст.286 НК РФ). При этом ситуация с переплатой налога на прибыль может возникнуть в обоих случаях. При каждом их этих способов ведение учета отложенных налогов будет аналогичным.

Таким образом, новый порядок учета переплаты по налогу на прибыль, предложенный ПБУ 18/02 (даже с учетом исправления допущенной ошибки в отношении квалификации переплаты как вычитаемой разницы, а не отложенного актива) недостаточно обоснован и не подлежит применению на практике. Такой вывод основывается на следующих обстоятельствах:

1. В балансе переплата налога на прибыль будет отражаться не в составе краткосрочной дебиторской задолженности, как ранее, а в составе отложенных налоговых активов, которые являются внеоборотными – как известно, Минфин РФ отказался от деления налоговых активов на текущие и отложенные. В то же время, зачет налога на прибыль может быть произведен с большой степенью вероятности менее чем через 12 месяцев, поэтому говорить о долгосрочном характере таких активов некорректно.

Кроме того, на практике переплата по налогу на прибыль может быть частично или полностью зачтена организацией и в погашение задолженности по другим налогам, зачисляемым в соответствующие бюджеты. Заметим также, что в международной практике подобная операция также не рассматривается как приводящая к появлению отложенных налоговых активов (п.12 МСФО 12).

2. В отчете о прибылях и убытках после применения нового порядка размер чистой прибыли организации уменьшается. Сумма переплаты по налогу, на которую в будущем будут уменьшены налоговые обязательства, уменьшает чистую прибыль уже в текущем периоде. Все это не соответствует принципу временной определенности факторов хозяйственной деятельности (п.6 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»), в соответствии с которым факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

В международных стандартах бухгалтерской отчетности (МСФО 12) довольно много внимания уделяется вопросу отражения в учете налоговых последствий переоценки активов. Более того, постоянным комитетом по интерпретации при Управление по международным стандартам была издана специальная Интерпретация МСФО 12 (ПКИ-21), посвященная методике учета возмещения переоцененной стоимости активов, не подлежащих амортизации. Однако ПБУ 18/02 полностью обходит вниманием рассматриваемый вопрос.

В случае проведения дооценки активов их балансовая стоимость увеличивается. Однако пользователь отчетности должен понимать, что не вся стоимость актива будет учтена в целях налогообложения. Можно сказать, что это является одной из целей ПБУ 18/02 и МСФО 12: пользователь отчетности должен иметь представление о будущих налоговых обязательствах организации, для чего и вводится понятие отложенных налоговых активов и обязательств.

В связи с этим, согласно п. 20 МСФО 12 сумма дооценки объекта должна отражаться как отложенное налоговое обязательство. Аналогично, сумма уценки объекта согласно МСФО должна отражаться как отложенное налоговое требование (актив), которое погашается по мере начисления амортизации и при выбытии этого объекта.

В то же время, ПБУ 18/02 не рассматривает переоценку активов как операцию, приводящую к появлению временных разниц и, соответственно, отложенных налоговых активов и обязательств. Так, согласно п.8 Положения, под временной разницой понимается доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Вместе с тем, в соответствии с Приказом Минфина РФ от 18.05.2002 № 45н с 2002 года результаты переоценок основных средств в отчете о прибылях и убытках вообще не отражаются (в 2001 году отражались лишь частично). Таким образом, в периоде переоценки не возникает отклонений между бухгалтерской прибылью и налоговой базой отчетного периода: бухгалтерские записи затрагивают только счета добавочного капитала или нераспределенной прибыли (убытка).

В п.21 ПБУ 18/02 заложена жесткая схема взаимозависимости условного расхода и текущего налога и, таким образом, бухгалтерской прибыли и налоговой базы. Поэтому, если в рассматриваемом случае организация отразит в учете отложенные налоговые активы (обязательства), то сумма текущего налога в отчетности автоматически будет искажена.

Поэтому, руководствуясь ПБУ 18/02, организация не должна производить никаких дополнительных записей при переоценке объекта. В дальнейшем она будет вынуждена отражать постоянные разницы: по мере начисления амортизации и (или) при выбытии объекта, подвергшегося переоценке. При дооценке объекта это будут обычные постоянные разницы (предусмотренные ПБУ 18/02), а при уценке - постоянные разницы со знаком минус (поскольку расходы, учитываемые в целях налогообложения, будут превышать учитываемые в бухгалтерском учете).

По большому счету, никакого экономического смысла в такой методике учета нет: это вынужденная мера для соблюдения схемы взаимозависимости условного расхода и текущего налога, провозглашенной в Положении. Проблема иллюстрации влияния переоценки на будущие налоговые обязательства организации при такой методике остается нерешенной. Остается два варианта: или раскрывать эти обстоятельства в пояснениях к отчетности, или отражать в учете отложенные налоговые активы (обязательства), компенсируя их в периоде переоценки, опять же, пресловутыми постоянными налоговыми обязательствами.

Подводя итог анализа ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», можно сделать вывод, что ни одна из поставленных перед рассматриваемым Положением задач так и не была достигнута в полной мере. ПБУ 18/02 не содержит всех требований своего прообраза - МСФО 12 (а нередко и противоречит ему); от необходимости ведения налогового учета оно не освобождает (впрочем, эта задача ПБУ не является официальной); а огромное количество недоработок в технической реализации предложенной методики учета вообще ставит вопрос о жизнеспособности данного Положения по бухгалтерскому учету.