18823 (Амортизационная политика предприятия), страница 4

2) возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

3) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации – данное использование может быть двояким: с одной стороны, организация может сама применить в своем технологическом процессе новинку какого-нибудь инженера, с другой стороны, она может просто передавать свои права на изобретение или иной результат творческой мысли, и это тоже будет разновидностью услуг, облагаемых НДС (см. ст.148 НК РФ), и здесь также будет использоваться нематериальный актив;

4) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев – данное условие непосредственно связано с определением сроков использования нематериальных активов, о чем будет сказано ниже;

5) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества – в данном случае не ясно, что понималось авторами ПБУ под перепродажей. Видимо, перепродажей следует считать уступку исключительных прав на тот или иной актив. Активы, приобретенные специально для переуступки (как это может быть в литературных агентствах), наверное, нужно рассматривать как товары;

6) способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем – данный критерий является сугубо оценочным и должен определяться самой организацией. Вообще, сложно представить себе такую вещь, которая, будучи запущенной в производство или продажу, не могла бы приносить доход. Поэтому бухгалтер в каждом конкретном случае должен совместно с руководителем решать, будет толк от того или иного актива либо нет. Методические рекомендации, которых стоит придерживаться при принятии решений, можно закрепить в приказе об учетной политике;

7) наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности.

В пункте 4 ПБУ 14/2000 приведены конкретные примеры нематериальных активов. Из данного пункта следует, что существуют как минимум три вида этих объектов бухгалтерского учета.

К первому относятся объекты интеллектуальной собственности. В статье 138 ГК РФ объектом интеллектуальной собственности признается исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.). Очень важный момент: нематериальный актив – это прежде всего право. Вот почему его нельзя отождествлять с теми носителями, на которых запечатлено то или иное произведение интеллектуального труда. В той же статье ГК РФ дается понятие исключительного права. Под ним понимается такое право, которое не может быть передано другим лицам без согласия правообладателя. Суть исключительных прав на тот или иной объект интеллектуальной деятельности определяется соответствующим законом – Законом РФ от 9 июля 1993 г. № 5351-I „Об авторском праве и смежных правах“).

Объекты, исключительные права на которые являются нематериальными активами, приведены в этом же пункте ПБУ. К данному перечню можно добавить исключительные права на архитектурный проект, защищаемые в соответствии с Федеральным законом от 17 ноября 1995 г. № 169-ФЗ „Об архитектурной деятельности в Российской Федерации.

К нематериальным активам второго вида относится деловая репутация.

Третий вид образуют организационные расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вкладом в уставный капитал. Вводя такой вид нематериальных активов, авторы ПБУ 14/2000, похоже, не задавались вопросом практической осуществимости указанной операции. В соответствии с п.6 ст.66 ГК РФ вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Расходы ни в коем случае не могут быть признаны вещами или имущественными правами. Возможно, авторы имели в виду зачет произведенных расходов в счет оплаты доли в уставном капитале. Но это противоречит принципу, закрепленному в п. 2 ст. 90 и п. 2 ст. 99 ГК РФ, согласно которому не допускается освобождение акционера (участника) от обязанности оплаты акций (внесения вклада) общества, в том числе освобождение его от этой обязанности путем зачета требований к обществу.

В последнем абзаце п. 4 ПБУ 14/2000 имеется пояснение, согласно которому интеллектуальные и деловые качества персонала не включаются в состав нематериальных активов, поскольку „неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них“. Одним словом, если работник организации получает диплом, это еще не значит, что организация стала богаче, даже если она сама оплачивала его обучение.

При сравнении признаков НМА, установленных п.3 ПБУ 14/2000 и п.3 ст.257 НК РФ, становится очевидным, что ряд признаков, обязательных для признания актива в качестве нематериального в бухгалтерском учете, не является обязательным для классификации таких активов в целях налогообложения. Так, в НК РФ не указаны признаки: „отсутствие материально-вещественной (физической) структуры“, „возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества“ и условие „организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества“. Таким образом, в целях налогообложения список потенциальных нематериальных активов существенно шире.

По моему мнению, состав нематериальных активов для целей налогообложения частично совпадает с составом НМА в бухгалтерском учете, за исключением:

• нематериальных активов, которые относятся к таковым по правилам бухгалтерского учета, но отсутствуют в перечне нематериальных активов для целей налогообложения;

• организационных расходов (расходов, связанных с образованием юридического лица, признанных в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал);

• деловой репутации организации, которая согласно п. 27 ПБУ 14/2000 определяется как разница между ценой организации (то есть приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

С другой стороны, для целей налогообложения к НМА относятся владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией относительно промышленного, коммерческого или научного опыта, а также лицензия на право пользования недрами и т. д., которые по правилам бухгалтерского учета объектами НМА не являются.

Однако п. 1 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом в целях налогообложения признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом подп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ установлено ограничение: имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 000 руб. включительно, в составе амортизируемого имущества не учитывается. Стоимость такого имущества в целях налогообложения включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Следовательно, в целях налогообложения „малоценные НМА“ также выпадают из состава НМА организации, после того как они будут „введены в эксплуатацию“.

Стоимость объектов НМА погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования (п. 14 ПБУ 14/2000).

В соответствии с п. 17 ПБУ 14/2000 срок их полезного использования определяется организацией при принятии к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования НМА производится исходя из:

• срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ (например, ст.3 Патентного закона от 23 сентября 1992 г. № 3517-1 установлены сроки действия: патента на изобретение – в течение 20 лет; свидетельства на полезную модель – в течение 5 лет; патента на промышленный образец – в течение 10 лет. Статьями 16 и 36 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. № 3520-1 „О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров“ установлено, что регистрация товарного знака и свидетельство на право пользования наименованием мест происхождения товара действует в течение 10 лет с правом последующего продления);

• ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Если по НМА невозможно определить срок полезного использования, то нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

В целях налогообложения согласно ст.258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект НМА служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию такого объекта и производится исходя из срока действия патента, свидетельства и других законодательно установленных ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из срока действия соответствующего договора. Если срок полезного использования нельзя установить, то принимается срок в 10 лет (но не более срока деятельности организации, если этот срок был указан в учредительных документах при создании организации).

Из сопоставления норм бухгалтерского и налогового законодательства в отношении определения срока полезного использования НМА можно сделать вывод о том, что нормы бухгалтерского законодательства более либеральны. Так, налоговое законодательство, предлагая налогоплательщику „самостоятельно“ определить срок полезного использования, ограничивает его выбор 10 годами, а бухгалтерское устанавливает планку – 20 лет. Кроме того, налоговое законодательство ущемляет его в праве определить срок полезного использования исходя из срока, в течение которого объект приносит доход.

В соответствии со ст.259 НК РФ для целей налогообложения НМА, также как и для основных средств, могут применяться два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

Согласно п.15 ПБУ 14/2000 для целей бухгалтерского учета установлено 3 способа начисления амортизации по НМА:

• линейный способ;

• способ уменьшаемого остатка;

• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется (п.16 ПБУ 14/2000):

при линейном способе – исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости НМА на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) как способ начисления амортизации по НМА не используется.

В соответствии со ст.259 НК РФ для целей налогообложения НМА, также как и для основных средств, могут применяться два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется (п.16 ПБУ 14/2000):

при линейном способе – исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости НМА на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного его использования.

Если организацией выбран первый способ, то в течение отчетного года амортизационные отчисления по НМА начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы, кроме организаций, занятых в сезонных производствах, где годовая сумма амортизационных отчислений по НМА начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

НМА принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

В соответствии с п. 6 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими расходами на приобретение НМА могут быть:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

• регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

• иные расходы, непосредственно) прав правообладателю (продавцу);

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и связанные с приобретением нематериальных активов.

Не включаются в фактические расходы на приобретение НМА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

При оплате приобретаемых НМА, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении НМА могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость НМА.

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ в целях налогообложения первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.