18336 (Учет резервов), страница 5

- под обесценение финансовых вложений;

- под снижение стоимости материальных ценностей.

Создание резерва по сомнительным долгам нами уже рассматривалось, поэтому остановимся подробнее на резервах под обесценение финансовых вложений и снижение стоимости материальных ценностей.

7.1. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей, как и прочие оценочные резервы, служат для того, чтобы запасы ценностей, числящиеся у организации по состоянию на отчетную дату, были отражены в балансе по их текущей (рыночной) стоимости, если она окажется ниже фактической себестоимости приобретения этих ценностей на момент принятия их к бухгалтерскому учету.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей создаются под отклонение стоимости:

- сырья;

- материалов;

- топлива;

- незавершенного производства;

- готовой продукции;

- товаров;

- прочих средств в обороте, учтенных на иных счетах бухгалтерского учета.

Этот резерв образуется за счет финансовых результатов на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Под текущей рыночной стоимостью или стоимостью возможной продажи материалов понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При определении текущей стоимости следует использовать любую информацию, позволяющую наиболее вероятно оценить возможный доход (конечно, с учетом требования осмотрительности).

В соответствии с п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, включаются в состав операционных расходов.

В соответствии с п.25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01), материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Для обобщения информации о резервах под отклонения фактической себестоимости сырья, материалов и т.п. ценностей от текущей рыночной стоимости предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Резервы под снижение стоимости создаются по состоянию на конец отчетного года на основании данных о величине и состоянии запасов материальных ценностей. В учетной политике организации должны быть указаны способы создания резервов (отдельно по каждому наименованию или по группам однородных либо связанных наименований запасов), порядок или способ определения текущей (рыночной) стоимости запасов материальных ценностей и расчета их чистой продажной стоимости, порядок документального оформления расчета резервов. Кроме того, разрабатывается методика отражения операций по созданию и списанию резервов в соответствии с применяемым организацией рабочим планом счетов, а также раскрытия информации о резервах под снижение стоимости материальных ценностей в годовой бухгалтерской отчетности.

В конце отчетного года организация обязана проверить соответствие балансовой стоимости материально-производственных запасов их текущим рыночным ценам. Сопоставление фактической себестоимости материалов с текущей рыночной стоимостью должно проводиться по каждому номенклатурному номеру либо по группам однородных материалов. Выявленная по отдельным наименованиям материальных ценностей разница, образовавшаяся из-за того, что их рыночная стоимость меньше той, по которой они приняты к учету, отражается проводкой:

Дебет 91 Кредит 14

В таком же порядке начисляются резервы под снижение стоимости незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.

В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается. В этом случае делается запись:

Дебет 14 Кредит 91

Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым были ранее созданы резервы.

Пример . В учетной политике строительной организации закреплена возможность создания резерва под снижение стоимости материалов. Резерв создается на основании данных инвентаризации, в ходе которой выявляются материалы, заказанные для выполнения строительных работ на определенных объектах и не использованные по назначению, которые не могут быть использованы при строительстве других объектов или частично потерявших потребительские качества. Текущая стоимость определяется по данным, полученным от отдела снабжения и ПТО, которые в свою очередь используют различную информацию поставщиков, подрядчиков, проектировщиков.

При проведении инвентаризации в декабре 2004 г. на складе участка организации были выявлены железобетонные плиты в количестве 15 штук, которые не использованы в строительстве вследствие их замены на более прочные. Плиты приобретались по цене 15 000 руб. за единицу (без НДС). По данным ПТО использовать данные плиты на других объектах строительства нерационально. По данным отдела снабжения текущая рыночная стоимость одной плиты составляет 7000 руб. ( без НДС).

В январе четыре плиты реализованы по цене 7000 руб. (без НДС).

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки.

В декабре 2004 г.:

Дебет 91-2 Кредит 14

- 120 000 руб. ((15 000 руб. - 7000 руб.) х 15 шт.) - отражена разница между фактической стоимостью плит и текущей рыночной стоимостью.

В январе 2005 г.:

Дебет 14 Кредит 91-1

- 32 000 руб. ((15 000 руб. - 7000 руб.) х 4 шт.) - восстановлена часть суммы начисленного резерва.

В бухгалтерском балансе за 2004 г. стоимость этих активов отражается за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль суммы резерва не учитываются, поэтому в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы и в учете отражаются постоянные налоговые активы и обязательства (хотя в данном случае, по мнению автора, можно возникающие разницы рассматривать как временные, отразить в учете ОНА, а затем по мере выбытия материальных ценностей их погашать).

Итак, тогда в декабре сделаем также запись:

Дебет 99 Кредит 68

- 28 800 руб. (120 000 х 24%) - отражены постоянные налоговые обязательства.

Или:

Дебет 09 Кредит 68

- 28 800 руб. (120 000 х 24%) - отражены отложенные налоговые активы.

В январе:

Дебет 68 Кредит 99

- 7680 руб. (32 000 х 24%) - отражены постоянные налоговые активы.

Или:

Дебет 09 Кредит 68

- 28 800 руб. (120 000 х 24%) - частично погашены отложенные налоговые активы.

8. Учет оценочных резервов

8.1. Резерв под обесценение финансовых вложений

Возможность создания резерва под обесценение финансовых вложений предусмотрена Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (далее - ПБУ 19/02).

Вообще, резервы под обесценение финансовых вложений должны нивелировать снижение стоимости финансовых вложений в бухгалтерской (финансовой) отчетности, поэтому п.38 ПБУ 19/02 предписывает, что в случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует соответствующий резерв.

Согласно п.37 ПБУ 19/02 обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

После проведения проверки, в ходе которой выявлено устойчивое снижение стоимости финансовых вложений, и принятия организацией решения о создании резерва он создается на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. При этом расчетная стоимость определяется как разница между стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой их устойчивого снижения.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов проверки на обесценение.

Пунктом 39 ПБУ 19/02 установлено, что если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе операционных расходов), и наоборот, если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе операционных доходов).

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты организации (в составе операционных доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Подведем итог вышесказанному и определим основные условия и порядок создания резерва:

- возможность создания резерва должна быть закреплена в учетной политике;

- резерв создается только по финансовым вложениям, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость;

- резерв создается, если имеется устойчивое снижение стоимости финансовых вложений;

- устойчивое снижение определяется на основании проверки;

- организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов проверки;

- организацией самостоятельно определяется расчетная стоимость финансовых вложений как разница между учетной стоимостью и суммой снижения;

- производится непосредственно расчет резерва (учетная стоимость минус расчетная).

Для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации в Плане счетов предусмотрен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

Образование резерва отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 59. Аналогичная запись делается при увеличении величины указанных резервов.

При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится обратная запись:

Дебет 59 Кредит 91

Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому резерву и по каждой группе финансовых вложений.

Согласно п.42 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию с учетом требования существенности данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием:

- вида финансовых вложений;

- величины резерва, созданного в отчетном году;

- величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода;

- сумм резерва, использованных в отчетном году.