17537 (Разработка и применение плана счетов в бухгалтерском учете), страница 2

На инвентарных счетах учитываются имущественно-материальные ценности и денежные средства. К ним относятся счета основных средств, материалов, кассы и др. По структуре все инвентарные счета активные, сальдо их только дебетовое, оборот по дебету показывает увеличение средств, оборот по кредиту - уменьшение.

На счетах собственного капитала и резервов учитывают уставный, добавочный и резервный капитал, целевое финансирование, нераспределенную прибыль, резервы предстоящих расходов. По структуре все счета собственного капитала и резервов — пассивные, сальдо — только кредитовое, оборот по кредиту показывает увеличение соответствующих источников, оборот по дебету - уменьшение. Счета капитала и резервов ведутся только в денежном выражении.

Расчетные счета используются для учета расчетов организаций с другими предприятиями, организациями и лицами. Они бывают трех видов: расчетные счета дебиторов, кредиторов и дебиторско - кредиторской задолженности. Счета дебиторов - активные. Сальдо отражается по дебету счета и показывает остаток дебиторской задолженности, оборот по кредиту - уменьшение дебиторской задолженности. Счетами дебиторов являются счета расчетов с покупателями и заказчиками, расчетов с подотчетными лицами и др.

Счета кредиторов — пассивные. К ним относятся счета расчетов с поставщиками и подрядчиками, расчетов с персоналом по оплате труда и др. Сальдо таких счетов отражается по кредиту и показывает остаток кредиторской задолженности. Увеличение кредиторской задолженности записывают в кредит счетов, уменьшение - в дебет.

Счета, на которых одновременно отражается дебиторская и кредиторская задолженность, по структуре являются активно-пассивными. Поэтому значение записей по дебету и кредиту у них неодинаково. Сальдо по кредиту показывает остаток кредиторской задолженности, а сальдо по дебету - остаток дебиторской. Запись по кредиту счета означает увеличение кредиторской задолженности либо уменьшение дебиторской, а запись по дебету, наоборот, увеличение дебиторской или уменьшение кредиторской. К активно-пассивным расчетным счетам относятся счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», «Прибыли и убытки» и др.

Регулирующими называются счета, предназначенные для уточнения (регулирования) оценки имущества организаций и источников их формирования. Они дополняют основные активные и пассивные счета и делятся на контрарные (противостоящие) и дополнительные.

Контрарные счета предназначены для учета сумм, уменьшающих оценку имущества организаций и источников их формирования. Например, основные средства с момента ввода в эксплуатацию и до выбытия отражаются в учете по первоначальной стоимости на счете «Основные средства». Сумма амортизации основных средств учитывается отдельно на контрарном счете «Амортизация основных средств». Такой порядок учета позволяет постоянно иметь сведения о первоначальной стоимости основных средств и легко определять их остаточную стоимость путем вычитания из первоначальной стоимости суммы амортизации. В данном случае контрарный счет «Амортизация основных средств» противостоит активному счету «Основные средства», поэтому он называется контрактивным. Сальдо контрактивных счетов - кредитовое.

Контрактивные счета, противостоящие основным пассивным счетам, называются контрпассивными. Примером контрпассивного счета является счет 81 «Собственные акции (доли)».

Дополнительные регулирующие счета предназначены для учета сумм, увеличивающих или уменьшающих оценку имущества организаций или источников их формирования. Такими счетами являются счета «Отклонение в стоимости материальных ценностей», «Торговая наценка» и др.

Помимо контрарных и дополнительных счетов в учете применяются контрарно-дополнительные счета - например, счет «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Операционные счета бывают калькуляционными, распределительными и сопоставляющими.

Калькуляционные счета предназначены для учета затрат, связанных с производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг и исчисления фактической себестоимости единицы продукции, выполненных работ или услуг. К ним относятся счета основного производства, вспомогательного производства и др. Калькуляционные счета — активные. Сальдо показывает затраты на незаконченную производством продукцию и на незаконченные работы и услуги (незавершенное производство). По дебету счета отражаются фактические затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг, а по кредиту - фактическая себестоимость выпущенной из производства продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

Распределительные счета бывают собирательно-распределительными и бюджетно-распределительными.

Собирательно-распределительные счета предназначены для учета расходов по какому-либо хозяйственному процессу с целью их последующего распределения между объектами калькуляции. К ним относятся счета общепроизводственных расходов, общехозяйственных расходов и др. По дебету собирательно-распределительных счетов записывают затраты, а по кредиту - распределение затрат на другие счета. По истечении месяца эти счета, как правило, закрываются и сальдо не имеют. Если распределение затрат не производилось, то сальдо дебетовое.

Бюджетно-распределительные счета служат для распределения затрат между смежными отчетными периодами. Они могут быть активными и пассивными. К активному бюджетно-распределительному относится счет расходов будущих периодов. В дебет его записывают расходы, произведенные в данном периоде, но относящиеся к будущим периодам, по кредиту эти расходы списывают по мере наступления тех периодов, к которым они относятся. Сальдо может быть только дебетовым. С помощью данного счета распределяют равномерно в течение года расходы на подписку, арендную плату, вносимую авансом на предстоящий период, и др.

Пассивным бюджетно-распределительным счетом является счет «Резервы предстоящих расходов». По кредиту данного счета учитывают создание соответствующих резервов, а по дебету - их использование.

Сопоставляющие счета используют для выявления финансовых результатов от хозяйственных процессов. В них одни и те же объекты учета отражаются по дебету и кредиту в разных оценках, поэтому их можно сопоставить. Сопоставляющим является счет «Продажи»; по дебету его отражается фактическая себестоимость реализованной продукции, а по кредиту - выручка от реализации продукции. Сопоставление дебетовых и кредитовых оборотов показывает результат от реализации продукции: прибыль (если кредитовый оборот выше) или убыток (дебетовый оборот выше). Этот результат списывают на счет прибылей и убытков, сальдо по счету «Продажи» не убывает.

К сопоставляющим относится также активно-пассивный счет «Прибыли и убытки»; в кредит его записывают все виды прибылей, в дебет - все виды убытков. При сопоставлении этих сумм выявляется окончательный финансовый результат деятельности предприятий - чистая прибыль, если прибыль превышает убытки (сальдо кредитовое), или чистый убыток, если убытки превышают прибыль (сальдо дебетовое).

Все ранее рассмотренные счета служат для учета имущества, принадлежащего данной организации. Такое имущество отражается в балансе, поэтому счета называются балансовыми. В организациях

может находиться имущество, не принадлежащее им и поэтому не отражающееся на балансе (арендованные основные средства, материальные ценности, принятые на ответственное хранение, и др.).

Средства, не принадлежащие данной организации, но находящиеся у нее во временном пользовании или временном хранении, учитывают на забалансовых счетах (счета арендованных основных средств, сырья и материалов, принятых в переработку, бланков строгой отчетности и др.).

На забалансовых счетах, в отличие от балансовых, учет ведется без применения метода двойной записи. Поступление ценностей записывают на таких счетах в приход, а выбытие - в расход. Забалансовые счета не корреспондируются с другими счетами.

1.3 Формирование рабочего плана счетов

План счетов бухгалтерского учета имеет синтетические счета (счета первого порядка) и субсчета (счета второго и следующих порядка), причем организация имеет право при необходимости сама открывать субсчета исходя из нужд управления, в том числе анализа, контроля и составления отчетности. Из синтетических и аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета, и складывается рабочий план счетов.

Для большинства организаций при формировании учетной политики одной из ключевых проблем является оптимальная организация аналитических счетов (субсчетов) с целью правильного отражения себестоимости выпускаемой продукции, получения информации о доходах и рентабельности по видам деятельности.

Как правило, существует два подхода к решению данной задачи.

Первый подход подразумевает автономию финансового и управленческого учета, когда бухгалтерия, работая по котловому методу, готовит отчетность только для внешних пользователей, а в системе управленческого учета собирается и обрабатывается информация для менеджеров.

Второй подход заключается в объединении финансового и управленческого учета в общую информационную систему, в которой аналитические счета финансового учета организованы таким образом, чтобы обеспечивать переток информации в управленческий учет.

При первом подходе каждая система финансового и система управленческого учета являются замкнутыми, обеспечивая потребности только своего круга пользователей, без взаимного обмена информацией. На рисунке 1 показана схема работы такого подхода.

Сначала вся первичная документация поступает в отдел управленческого учета (планово-экономический отдел). После регистрации документы поступают в отдел финансового учета (бухгалтерию). Таким образом, происходит двойная регистрация каждой операции в удобной для конкретного учетного процесса форме, т.е. каждая система преобразовывает независимо одна от другой входящий поток информации только для целей своих пользователей: финансовый учет - для целей внешних пользователей; управленческий учет - для целей внутренних пользователей. В данном случае организация рабочего плана счетов происходит по котловому методу, когда бухгалтерские проводки, как правило, осуществляются по синтетическим счетам и аналитический учет исключается.

Рис.1. Автономная работа финансового и управленческого учета

Такой вариант больше подходит для небольших организаций, для которых важна оперативность поступления управленческой информации, а затраты на ведение "второй" бухгалтерии невелики.

Реализация такого подхода обычно заключается в организации дополнительной службы, которая занимается сбором фактических данных и занесением их в таблицы Excel (или используются другие специализированные программы). Бухгалтерия в этом процессе не участвует. В связи с введением нового Плана счетов появился еще один способ применения этого подхода.

В разделе "Затраты на производство" Инструкции по применению Плана счетов сказано, что формирование информации о расходах по обычным видам деятельности может вестись на счетах 20-39, причем счета 30-39 применяются для "учета расходов по элементам расходов". В этом случае каждая операция отражается два раза: традиционно на счетах 20-29 и на специально открытых счетах 30-39, которые позволяют добиться необходимой детализации информации.

Предположим, необходимо начислить заработную плату.

Допустим, что в целях управленческого учета необходимо разделить заработную плату на две группы: заработная плата высококвалифицированных рабочих и заработная плата низкоквалифицированных рабочих.

Для этого откроем счет 30 "Заработная плата" и субсчета к нему:

30-1 "Высококвалифицированные рабочие";

30-2 "Низкоквалифицированные рабочие".

Если заработная плата для первой группы рабочих составила 200 000 руб., а для второй - 150 000 руб., то проводки будут выглядеть следующим образом.

Традиционная проводка:

Д 20 "Основное производство", субсчет "Заработная плата" - К 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

- 350 000 руб.

Детализация затрат:

Д 30 "Заработная плата", субсчет 1 "Высококвалифицированные рабочие" - К 30

- 200 000 руб.;

Д 30 "Заработная плата", субсчет 2 "Низкоквалифицированные рабочие" - К 30

- 150 000 руб.

Как видим, счет 30 не имеет сальдо, но взяв оборот по дебету, мы получим информацию о затратах в необходимом разрезе.

В данном случае бухгалтерский учет остался самостоятельным.

Второй подход, когда система финансового учета и система управленческого учета интегрированы, более сложный. Он предполагает организацию финансового учета таким образом, чтобы обеспечить "состыковку" с управленческим учетом. Схема работы такого подхода показана на рис.2.

Рис.2. Интегрированная система финансового и управленческого учета

В системе управленческого учета выдвигаются требования к организации аналитических счетов бухгалтерского учета и к проведению некоторых операций (например, устанавливаются правила распределения общехозяйственных расходов).

Вся внешняя информация (первичная документация) поступает в бухгалтерию, и данные из нее разносят по субсчетам. В конце отчетного периода сведения об оборотах по аналитическим счетам передаются в систему управленческого учета как фактические данные. Таким образом, каждая операция регистрируется один раз, но в форме, которая удовлетворяет требованиям обеих систем, т.е. поток входящей информации отражается на счетах бухгалтерского учета таким образом, чтобы на ее основе можно было составлять отчетность как для внешних, так и для внутренних пользователей.