17180 (Основополагающие принципы бухгалтерского учета), страница 6

Вместе с тем, погашение задолженности заказчика зависит от его волеизъявления, что также делает в данном случае доход от продажи работ в деньгах только величиной вероятностной. От добросовестности заказчика зависит и возможность продать его долг по сделке цессии. Вместе с тем, даже если цессия состоится, вырученная от продажи задолженности сумма будет значимо меньше ее номинала. Отсюда, в соответствии с требованием осмотрительности, мы не можем признать долг покупателя как доход. Более того, с экономической точки зрения дебиторская задолженность предприятия - это не доход, а, наоборот, отвлеченные средства, изъятые из оборота фирмы и отданные в пользование ее контрагентам. И если задолженность не будет погашена, ее сумма из дохода превратится в убытки фирмы.

Возникновение (признание) доходов в момент получения денег. Моментом признания дохода от выполнения работ по договору можно определить и непосредственно момент получения денег от заказчика. Только после того, как заказчик погасит долг, мы можем достоверно сказать, насколько осуществленная сделка увеличила объем средств фирмы-продавца, т. е. каков был доход предприятия. Данный подход полностью соответствует требованию осмотрительности и оправдывается им. Исходя из этого, сам факт выполнения работ не должен признаваться получением дохода. Следует отметить, что такой подход к трактовке расходов существенно сокращает возможности пользователя бухгалтерской информации в части оценки перспектив существования предприятия. Дело в том, что в этом случае из данных бухгалтерского учета мы не можем увидеть не только границ планируемого развития деятельности, но даже и объемов будущих финансовых потоков, обусловленных уже исполненными сделками. Здесь мы сталкиваемся с так называемым "эффектом заклеенного лобового стекла", когда пользователь бухгалтерской отчетности уподобляется водителю автомобиля, у которого заклеено лобовое стекло, и перед ним оставлены только зеркала заднего вида. Водитель в этом случае видит, что было "вчера", но не видит не только того, что предположительно будет "завтра", но и того, что происходит "сейчас".

Аналогично, вопрос признания факта хозяйственной жизни определяющим величину финансового результата относится и к учету расходов.

Возникновение (признание) расходов в момент заключения договора. Например, предприятие заключает договор на приобретение товаров, цена которых представляет собой его расходы по обеспечению своей деятельности. Факт заключения договора, как определяющий объем будущих денежных выплат поставщику, уже можно признать расходом организации. При этом данный подход значительно раздвинет временные рамки бухгалтерской информации, т. к. из данных бухгалтерской отчетности мы сможем узнать юридически подтвержденный план денежных потоков.

Возникновение (признание) расходов в момент исполнения договора. Расходы на приобретение товаров могут быть зафиксированы в бухгалтерском учете после исполнения договора поставщиком, т. е. с того момента, как обязательство покупателя по договору приобретет характер безусловного долга. В этом случае до поступления товаров никаких записей в бухгалтерском учете не составляется.

Возникновение (признание) расходов в момент погашения обязательств. Момент перечисления денег поставщику может считаться моментом возникновения (признания) расходов. Здесь следует отметить, что с экономической точки зрения последний подход не позволяет продемонстрировать с помощью данных бухгалтерского учета объем кредита, который покупатель получает от поставщика на срок с момента приобретения товаров до момента их оплаты.

Каждый из рассмотренных подходов к определению момента возникновения (признания) в учете доходов и расходов содержит как положительные, так и отрицательные стороны. Нормативные документы, регулирующие практику бухгалтерского учета, из всех возможных вариантов выбирают один. Это не означает, что он лучше или хуже остальных, просто на определенный отрезок времени законодатель принимает одно из трех возможных решений, и оно становится бухгалтерской нормой. В управленческом учете такой выбор должен определяться информационными потребностями пользователей отчетности.

Сейчас в нормативных документах признание доходов и расходов связывают с принципом временной определенности фактов хозяйственной жизни. Это второй вариант по нашей классификации. Он означает, что доход возникает (признается) не тогда когда получены деньги, а тогда, когда появилось право их требовать, соответственно, расход образуется не тогда, когда выплачены деньги, а тогда когда возникло обязательство их выплатить.

Выручка как доходы от основной деятельности возникает (признается) в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) предприятие имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате произойдет увеличение экономических выгод, что имеет место, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении его получения;

г) право собственности на продукцию (товар) перешло к покупателю или работа принята заказчиком;

д) расходы, связанные с данным фактом хозяйственной жизни могут быть определены.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) расход возникает в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

б) сумма расхода может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате произойдет уменьшение экономических выгод у плательщика. Уверенность эта наступает, когда плательщик передал актив, либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи.

Порядок распределения доходов и расходов по отчетным периодам формируется бухгалтерским принципом соответствия, согласно которому расходы должны уменьшить прибыль того отчетного периода, в котором, благодаря этим расходам, предприятием были получены доходы.

В каждом отчетном периоде имеют место факты хозяйственной жизни, квалифицируемые в бухгалтерском учете как доходы и расходы предприятия. Но далеко не все из этих фактов могут быть определены как расходы и доходы, относящиеся к тому отчетному периоду, в котором они имели место. Это достаточно просто объясняется на примере амортизации. Так, например, завод покупает оборудование. Факт приобретения данного оборудования представляет собой расход, который можно оценить в сумме цены договора поставки. Данный расход будет признан и отражен в бухгалтерском учете того отчетного периода, в котором оборудование перейдет в собственность предприятия. Однако предприятие несет расходы по приобретению оборудования с тем, чтобы в будущем вырабатывать на нем продукцию, продавать ее и получать выручку - доходы. Следовательно, расходы на покупку оборудования предположительно должны окупаться в том отчетном периоде, в котором будет продана продукция, на нем сделанная. Далее, так как продукция будет производиться в течение ряда отчетных периодов, то и расходы в сумме цены приобретения оборудования определенным образом должны быть распределены по отношению к тем периодам, в течение которых они будут окупаться.

Задача соотнесения фактов хозяйственной жизни предприятия с отчетными периодами, финансовый результат которых они формируют, обусловливает методологию бухгалтерского учета доходов и расходов.

Реализуемый в настоящее время подход к отражению доходов и расходов в бухгалтерской отчетности берет начало из теории динамического баланса Э. Шмаленбаха. Бухгалтерский баланс здесь рассматривается как следствие учетной интерпретации доходов и расходов компании. При этом элементы бухгалтерского баланса представляют собой отражение стадий движения капитала предприятия. Актив представляет собой расходы, еще не принявшие участие в формировании финансовых результатов (расходы, которые еще не стали доходами, т. е. не принесли доходов). Пассив демонстрирует полученную предприятием прибыль (доходы за минусом расходов) и кредиторскую задолженность - полученные предприятием средства, кредит, то есть доходы, которые еще не стали расходами (полученные средства, которые в будущем нужно будет отдать).

Как и любая научная теория, теория динамического баланса фальсифицируема, то есть имеет определенные границы. В данную логическую конструкцию не вписываются отражаемые в активе денежные средства и их эквиваленты (дебиторская задолженность), то есть монетарные активы.

Здесь мы сталкиваемся с важнейшим парадоксом содержания бухгалтерского баланса: в нем одновременно отражаются оцениваемые в деньгах статьи и сами денежные средства, то есть объединяется измеряемое и сам измеритель. При этом отражение доходов и расходов в балансе представляет собой трансформацию монетарных статей в немонетарные и обратно. Относительно влияния бухгалтерских записей на содержание баланса организации здесь мы можем выделить три вида проводок:

1) капитализация - первичное отражение сумм доходов и/или расходов в балансе;

2) рекапитализация - формирование за счет отраженных ранее сумм доходов и/или расходов новых статей баланса;

3) декапитализация - списание сумм доходов и/или расходов с баланса.

Данная классификация формирует шесть типов бухгалтерских записей, которые можно обобщить в виде следующей таблицы 1.

Таблица 1

Квадрат 1 - это капитализация расходов. Капитализация расходов - это трансформация монетарных статей в немонетарные. Так, например, мы покупаем материалы для изготовления продукции. Приобретение материалов - это расход денежных средств, либо реальный - в этом случае приобретение материалов отразится записью:

Расходы эти предприятие понесло с целью получить доход, но расходы на приобретение материалов принесут предприятию доход и, следовательно, примут участие в исчислении финансового результата в том отчетном периоде, в котором будет продана изготовленная из них продукция. До этого момента расходы капитализируются - отражаются в составе статей актива баланса. Следовательно, если расходы капитализированы, они не уменьшают финансовый результат текущего отчетного периода, это расходы будущих периодов, по терминологии Шмаленбаха - расходы, которые еще не стали доходами.

Квадрат 2 - это рекапитализация расходов. Это трансформация одних немонетарных статей актива в другие. Рекапитализация расходов - это движение их сумм по активу, то есть формирование за счет ранее отраженных расходов новых статей актива. В нашем случае, отражая изготовление и выпуск продукции из приобретенных материалов, мы за счет зафиксированных сумм расходов на приобретение материалов формируем статьи незавершенного производства и готовой продукции на складе.

Рекапитализируемые суммы расходов остаются в активе. Они не участвуют в исчислении финансового результата. Отсюда мы можем сделать общий вывод: при сохранении постоянным размера доходов компании, чем большие суммы расходов капитализированы и рекапитализированы, тем больше финансовый результат (больше прибыль и меньше убыток).

Квадраты 3 и 4 следует рассматривать вместе. Это записи по декапитализации расходов, то есть списанию их с баланса, и капитализации доходов, то есть отражению их на балансе. Это факты трансформации немонетарных статей в монетарные, предполагающие получение финансового результата: прибыли или убытка.

Чем больше сумма капитализированных в активе доходов, тем больше финансовый результат. Чем больше сумма декапитализированных расходов, тем меньше финансовый результат.

Квадрат 5 - рекапитализация доходов - формирование за счет ранее отраженных сумм доходов новых статей баланса - трансформация одних монетарных статей баланса в другие. Рекапитализация доходов может иметь место как в активе, так и в пассиве баланса. К активной рекапитализации доходов, например, относится отражение погашения своих обязательств дебиторами.

Квадрат 6 - это рекапитализация доходов - списание сумм ранее отраженных доходов с баланса. Это уменьшение объема монетарных статей, не предполагающее их трансформации в немонетарные. Сюда, например, можно отнести погашение кредиторской задолженности.

Данный подход предполагает более широкую трактовку понятий "доходы" и "расходы", в рамках которой под доходом понимается любой факт получения денег, а под расходом любой факт выплаты денег.

Отражение доходов и расходов компании по выделенным нами стадиям: капитализации, рекапитализации и декапитализации определяет картину финансового положения предприятия, отражаемую в ее бухгалтерской отчетности. Так, чем больше объем декапитализированных расходов, тем меньше отражаемая в отчетности прибыль. Наоборот, рост капитализации расходов приводит к увеличению бухгалтерской прибыли. Рекапитализация расходов из внеоборотных активов в оборотные (например, путем начисления амортизации) приводит к росту показателей платежеспособности компании. В свою очередь от содержания бухгалтерской информации зависит и ее восприятие пользователями отчетности, и принятие ими управленческих решений.

Возможность влияния на суммы капитализации, рекапитализации и декапитализации расходов бухгалтер получает через учетную и договорную политику. Таким образом, реализуя учетную и договорную политику, мы фактически моделирует бухгалтерскую отчетность, влияя на мнения и управленческие решения ее пользователей.

Возможность выбора методов оценки доходов и расходов, прежде всего, зависит от определения момента их возникновения (признания) в бухгалтерском учете. Так, например, договор на выполнение работ заключается на 100 000 тенге. В ходе исполнения договора уточняется объем подлежащих выполнению работ. В результате акт подписывается на 90 000 тенге. В дальнейшем стороны заключают дополнительное соглашение к договору о предоставлении заказчиком подрядчику коммерческого кредита, в результате чего к моменту погашения задолженности ее сумма возрастает до 105 000 тенге. Таким образом, если моментом признания дохода определяется заключение договора, доход будет оценен в 100 000, а последующее изменение этой суммы до 90 000 и 105 000 будут отражены как дополнительные убытки (10 000) и прибыли (15 000). Если доходы будут отражаться (признаваться) в учете после исполнения договора подрядчиком, доход оценивается в 90 000, и в дальнейшем изменение его величины до 105 000 будет зафиксировано как прибыль. И, наконец, в случае, когда единственным основанием признания дохода будет служить получение от заказчика денег, сумма отраженного в бухгалтерском учете дохода составит 105 000 тенге.