16664 (Контроль, ревізія і аудит операцій з основними фондами), страница 2

В Україні, яка входила до складу Російської імперії, звання аудитора було введене під час правління Петра I. Інститут аудиторів був введений в армії, де вони займалися справами, пов'язаними з розслідуванням майнових суперечок. Також були зроблені спроби організації освіти і здачі екзаменів аудиторами. Аудиторів в Росії називали присяжними бухгалтерами, однак визнання вони не отримали, хоч ревізори існували завжди. Але між аудитором і ревізором величезна різниця. Якщо ревізор - це очі і вуха начальника і проводить ревізію як би вертикально, по вказівці начальника, який йому платить, то аудитор працює зовсім по іншій схемі. Аудиторська перевірка - це перевірка, яку проводить незалежний експерт, тобто аудит - це перевірка по горизонталі. Енциклопедичний словник Брокгауза і Єфрона дає наступне визначення: "За характером своїм посада аудитора поєднує у собі межі посад діловода, секретаря та прокурора". В умовах жорсткої централізованої державної влади російського монарха аудит перетворився в ще один з різновидів вертикального контролю. Тому ідея аудиту, як незалежного фінансового контролю не набула розвитку в Російській імперії.

Поштовхом до наступного етапу розвитку аудиту став закон про британські компанії, прийнятий в Англії у 1862 р. У ньому запропоновано в обов'язковому порядку перевіряти рахунки і звіти компаній аудиторами не рідше одного разу на рік. Це зумовлено потребою в об'єктивній оцінці звітності акціонерного товариства з тим, щоб мати достовірні дані про дійсний фінансовий стан підприємства і результати його господарської діяльності за конкретний період. Покладатися цілком на саму компанію становило б певний ризик, бо нерідкими були випадки банкрутства підприємств, внаслідок чого акціонери і кредитори втрачали свої капітали. В результаті цього недовіра акціонерів і кредиторів, з одного боку, і податкових органів - з другого, до достовірності бухгалтерських балансів і звітів про доходи сприяла появі бухгалтерів-аудиторів, котрі мали вивчати і аналізувати звітність акціонерного товариства і давати кваліфікований висновок про її достовірність. При обговоренні річного звіту товариства на загальних зборах акціонерів заслуховувався висновок аудитора і лише після цього звіт затверджувався або не затверджувався і давалася оцінка діяльності правління товариства. Таким чином, незалежні аудитори і аудиторські фірми стали гарантом того, що підприємство має такий фінансовий стан, який був оприлюднений. Спираючись на дані аудиторської перевірки, різні користувачі інформації можуть вирішувати питання про інвестування, спільну виробничу діяльність тощо.

Аудиторська служба швидкого розвитку набула у країнах з ринковою економікою. Вже через п'ять років після встановлення обов'язкового аудиту в Англії було прийнято такий самий закон у Франції.

Аудиторська діяльність у США виникла під безпосереднім впливом британської практики аудиту. У 1896 р. законодавчими органами штату Нью-Йорк був ухвалений закон, що регулював аудиторську діяльність. Тепер практично в усіх країнах світу з ринковою економікою існує громадський інститут аудиту зі своєю правовою і організаційною інфраструктурою.

У IX столітті на території України, яка в той час входила до складу Російської імперії, також розпочався бурхливий розвиток приватної ініціативи, пов'язаний з створенням акціонерних товариств, в яких держава не приймала участі ні в управлінні, ні в капіталі, які потребували створення позавідомчого незалежного інституту фінансових контролерів.

У грудні 1894 р. російським бухгалтером П. Д. Гопфенгаузеном було запропоноване створення в Росії інституту присяжних бухгалтерів - за прикладом Англії. Відповідна доповідна записка була подана міністру фінансів С. Ю. Вітте. Була розгорнена бурхлива дискусія про цілі аудиту в Росії і про роль аудитора (присяжного бухгалтера) в господарському житті країни. Були складені проекти різних документів, однак російська бюрократія провалила всі ініціативи.

Надалі на території України були зроблені ще дві спроби створення інституту аудиторів - в 1912 р. і в 1928 р., але обидва рази ці спроби були невдалі. У перший раз - в зв'язку з початком Першої світової війни. У другий раз - в зв'язку зі згортанням НЕПа і остаточним зосередженням всієї господарської діяльності в руках єдиного власника - соціалістичної держави.

Сучасний аудит виник в Україні у зв'язку з необхідність здійснення незалежного контролю бухгалтерської звітності в недержавному секторі економіки (насамперед - для підприємств з іноземними інвестиціями), частка якого після здобуття Україною незалежності та переходу до ринкових відносин в економіці стала неухильно зростати.

Отже, у зв'язку з цим 22 квітня 1993 року в Україні був прийнятий закон "Про аудиторську діяльність", який визначив правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні, та передбачав створення системи незалежного фінансового контролю з метою захисту інтересів власника.

1. Розвиток науки про аудит

Протягом багатьох років аудит існував практично без будь-яких належних методологічних основ, при цьому його функції зводилися лише до незалежної експертизи звітності.

Однак бурхливе зростання промисловості у XIX столітті, створення і функціонування акціонерних товариств, викликали необхідність розробки методологічних основ аудиторської діяльності.

Першим ідеологом і теоретиком аудиту був англійський вчений Лоуренс Робер Діксі (1864-1932), який в 1882 р. чітко визначив аудит як роботу, яка пов'язана з підтвердженням правильності і об'єктивності бухгалтерського балансу на основі перевірки документів і інвентаризації цінностей.

Л. Р. Діксі визначив наступні цілі аудиту:

1. виявлення фальсифікацій;

2. виявлення випадкових помилок;

3. виявлення недоліків в організації обліку.

Надалі положення Р. Л. Діксі набули подальшого розвитку у роботах А. Т. Ватсона В. Ф. Фостера, І. Ф. Шера, Р. Годдарда.

Наука про аудит бере початок з того моменту, коли Р. К. Маутц та Х. А. Шараф в 1961 р. сформулювали вісім постулатів аудиту:

I. Звітність повинна бути перевірена. Це означає, що аудитор не може дати висновку, якщо йому не були представлені усі необхідні документи, які відображають істотні аспекти діяльності організації.

II. Не треба передбачати конфлікту між аудитором і адміністрацією. Це означає, що між адміністрацією господарюючого суб'єкта, який перевіряється, та аудитором повинен бути встановлений довірчий контакт, що передбачає взаємну підтримку і допомогу. Цей постулат багато в чому й визначає відмінність ревізії від аудиту.

III. Фінансова звітність і підтверджуючі її документи не містять неточності і таємниць. Це означає, що за повноту, точність і правильність документації відповідальність несе клієнт, в іншому випадку адміністрація господарюючого суб'єкта свідомо фальсифікує дані не тільки для аудитора, але й для своїх акціонерів.

IV. Об'єктивність звітних даних прямо пропорційна ефективності внутрішнього контролю. Тобто цей постулат означає, що предметом аудиторської перевірки насамперед є система внутрішнього контролю, від стану якої прямо залежать: об'єм передбачуваної аудиторської роботи в даному господарюючому суб'єктові; допустимість заміни суцільних процедур перевірки на вибіркові; терміни проведення аудиторської перевірки.

V. Звітність повинна бути заповнена згідно з стандартами. Це означає, що для застосовності для різних господарюючих суб'єктів одних і тих же аудиторських процедур повинна бути забезпечена певна стандартизація звітності, всі відхилення від якої повинні бути об'єктом спеціальних аудиторських досліджень.

VI. Аудиторська перевірка не може бути останньою. Це означає, що після проведення даної аудиторської перевірки через певний час (як правило через рік) буде як мінімум ще одна. Отже, проводячи аудиторську перевірку, аудитор повинен усвідомлювати, що отримані ним дані і зроблені на їх основі висновки можуть бути предметом пильного вивчення при наступній аудиторській перевірці і не повинні бути поставлені під сумнів. Однак це положення має значення тільки в тому випадку, якщо відбувається регулярна зміна аудиторів (хоч би навіть і в складі однієї аудиторської фірми) при проведенні щорічних перевірок.

VII. Висновки аудитора залежать тільки від його компетенції. Це означає, що аудитор повинен бути незалежний в своїх висновках і оцінках, що на практиці скрутно, оскільки аудиторська діяльність - насамперед підприємницька діяльність, і рівень її оплати визначається угодою сторін, при цьому інтереси господарюючого суб'єкта, що перевіряється представляє його виконавча дирекція, яка в окремих випадках не зацікавлена у встановленні істинного становища фінансово-господарської діяльності організації.

VIII. Професійні обов'язки аудиторів повинні відповідати їх посадовому статусу. Це означає, що посада, яка займається аудитором в ієрархії аудиторської фірми (помічник аудитора, аудитор, старший аудитор, ведучий аудитор, головний аудитор, директор по загальному аудиту і інші аналогічні посади) повинна прямо залежати від його обов'язків.

Пізніш 8 аудиторських постулатів були доповнені двома новими постулатами.

К. Робертсоном був введений дев'ятий постулат аудиту:

IX. Корисність звітних даних прямо пропорційна ступеню їх перевірки. Це означає, що чим більше перевіряють звіт, тим корисніше інформація, яка використовується фахівцями.

Пізніш голландський вчений Т. Лімперг доповнив дев'ять постулатів аудиту десятим постулатом:

X. Висновок аудитора не може дати більше інформації, ніж саме аудиторське дослідження. Це означає, що, по-перше, не можна повністю покладатися тільки на аудиторський висновок, не знаючи аудиторського дослідження; по-друге, навіть в самому аудиторському дослідженні неминуче містяться помилки через присутність певного ступеню аудиторського ризику.

1. Сучасні міжнародні аудиторські стандарти.

У зв'язку з розвитком міжнародної господарської інтеграції з'явилася необхідність уніфікації аудиту в міжнародному масштабі. Оскільки аудитор підтверджує бухгалтерську звітність фірми, то партнери цієї фірми в інших країнах повинні бути упевнені в надійності цього підтвердження, від якого в кінцевому результаті залежить і їх підприємницька діяльність (чи інвестувати кошти в її акції і т.п.). Для цього усі господарюючі суб'єкти повинні бути упевнені, що для підтвердження їх звітності застосовуються стандартні прийоми і методи, які дали б змогу порівнювати їх звітність зі звітністю будь-якої країни світу. Цю задачу і виконують міжнародні аудиторські стандарти, які, не будучи нормативними документами і маючи статус рекомендацій, формують базові вимоги до якості та надійності аудиторської діяльності.

В умовах перехідного періоду до ринкової економіки в Україні відсутності національні стандарти аудиту, що враховують вітчизняні особливості. Маючи на увазі, що вітчизняні аудитори не мають ще значного професійного досвіду, а інтуїція взагалі не може бути об'єктивно оцінена, виникає гостра потреба в максимальному використанні в практичній аудиторській діяльності міжнародних стандартів, але при цьому повинна бути прискорена розробка вітчизняних аудиторських стандартів.

Розробкою міжнародних аудиторських стандартів займається Міжнародний комітет з аудиторської практики при Міжнародній федерації бухгалтерів, яка була створена в 1977 р. У цей час видані наступні міжнародні стандарти проведення аудиту (IAG):

IAG 1. Цілі та обсяг перевірки фінансових звітів. Стандарт визначає загальні цілі та обсяг перевірки, що проводиться аудитором, а також відповідальність керівництва об'єкта, що перевіряється за фінансові звіти.

IAG 2. Лист про згоду на проведення аудиту. У даному листі документально фіксується згода аудитора на зроблену пропозицію, уточнюється обсяг роботи, міра відповідальності і форма звітності.

IAG 3. Основні принципи проведення аудиту. Серед основних принципів проведення аудиту стандарт згадує наступні: сумлінність, об'єктивність, незалежність, конфіденційність, належна кваліфікація, компетентність, документування, планування.

IAG 4. Планування. Цей стандарт визначає процес планування і розкриває ключові елементи процесу планування.

IAG 5. Використання результатів роботи інших аудиторів. Стандарт застосовується у випадках, коли аудитор при перевірці консолідованої звітності використовує результати роботи інших аудиторів, що проводили перевірку філіали і підрозділів.

IAG 6. Вивчення і оцінка системи бухгалтерського обліку та відповідних засобів внутрішнього контролю в зв'язку з проведенням аудиту. У цьому стандарті розглянуті системи обліку, елементи, задачі і обмеження внутрішнього контролю, а також аудиторські процедури, призначене для вивчення і оцінки стану внутрішнього контролю.

IAG 7. Контроль якості аудиту. Цей стандарт розкриває відмінність між контролем окремих перевірок і загальному якістю контролю, який доповнює приватні види контролю, але не підміняє їх.

IAG 8. Дані аудиту. Під даними аудиту розуміються відомості, що отримуються аудитором при підготовці висновків, на яких засновується його висновок про достовірність фінансової звітності. Стандарт розглядає питання придатності цих даних і методів, за допомогою яких вони отримані.

IAG 9. Документація. У стандарті приведені відомості про типові форми і зміст робочих документів, що складаються або що отримуються аудитором.

IAG 10. Використання результатів роботи внутрішнього аудитора. У стандарті приведені процедури, які повинен враховувати аудитор при оцінці роботи внутрішнього аудитора, значна частина роботи якого повинна бути використана в ході аудиторської перевірки, здійснюваної зовнішнім аудитором.

IAG 11. Фальсифікація та помилки. Цей стандарт передбачає, що відповідальність за попередження фальсифікації та помилок несе керівництво підприємства, яке перевіряється. Однак аудитор повинен планувати свою роботу з урахуванням імовірності невиявлення помилок і фактів фальсифікації.

IAG 12. Аналітична перевірка. Цей стандарт містить опис процедур аналітичної перевірки та питання вивчення аудитором фактів незвичайних відхилень.

IAG 13. Висновок аудитора щодо фінансового звіту. Стандарт дає рекомендації відносно форми і змісту аудиторського висновку, що складається по підсумках аудиторської перевірки. Передбачені три форми висновку: беззастережне, з обмовками, та негативне. Передбачена також відмова у видачі висновку.

IAG 14. Інша інформація, яка входить до річного звіту. Стандарт передбачає, що крім фінансової звітності в ряді випадків аудитор зобов'язаний повідомляти про іншу інформацію, що складає річний звіт підприємства.

IAG 15. Проведення аудиту в умовах електронної обробки даних. Даний стандарт доповнює положення стандарту IAG 3. Основні принципи проведення аудиту і містить особливості аудиторських процедур, що застосовуються при перевірці автоматизованої системи обліку.

IAG 16. Комп'ютерні методи аудиту. У стандарті викладені рекомендації по автоматизації аудиторських процедур.

IAG 17. Зацікавлені сторони. Цим стандартом визначені процедури отримання необхідних і достатніх для проведення аудиту даних відносно існування зацікавлених сторін і операцій, що проводяться з ними.