16604 (Калькуляционная система "точно в срок"), страница 3

Наибольший эффект система «точно в срок» дает за счет снижения запасов и затрат на внутризаводское перемещение грузов. Обычно промышленное предприятие поддерживает три категории страховых запасов: запасы сырья, материалов и комплектующих изделий; незавершенного производства и готовой продукции. Все эти запасы играют роль буфера на случай, если будут нарушены договорные условия сроков, качества, комплектации поставки материалов, остановки производственного процесса из-за поломок оборудования, допущенного брака и т.д. Кроме того, могут возникать запасы в цеховых кладовых, межоперационные запасы из-за нерациональной организации производственного процесса и даже из-за неправильной системы мотивации. Например, на Волжском автозаводе максимальный размер премий выплачивается за 100%-ное выполнение объемных показателей, на ряде же других предприятий стимулируется не только выполнение, но и перевыполнение производственной программы. Хранение запасов сопряжено с дополнительными затратами на содержание складских помещений, расходами на оплату труда кладовщиков, возможными потерями в процессе хранения. Наличие больших и плохо организованных запасов может провоцировать хищения, вести к халатности.

1. Подход «точно в срок» рассматривается в неразрывной связи с комплексными системами управления качеством. Причем в отличие от традиционной концепции качества приемлемого уровня, допускающего некоторый брак, в системе JIT стремятся к идеальному качеству. Только при высоком качестве сырья, материалов и комплектующих изделий можно рассчитывать, что не будет сбоя в производстве при поставках «с колес». Система управления «точно в срок» требует тщательного контроля качества в ходе технологического процесса, так как появление даже одной забракованной детали может иметь серьезные последствия из-за остановки всего бизнес-процесса. Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер пишут о необходимости привлечения рабочих к сплошному контролю качества при переходе к поточному производству с непрерывным ритмом. В этом случае личное наблюдение становится лучшим способом контроля.

2. Подход «JIT» ориентирован на спрос, т.е. продукция производится только тогда, когда в ней есть потребность в нужных количествах; спрос лежит в основе перемещения материалов и продуктов в рамках производственной системы. Иначе этот аспект называют принципом «втягивания».

В качестве примера отличий традиционной системы от JIТ, следующего только за спросом, Д.К. Шим и Д.Г. Сигел приводят действия менеджера ресторана быстрого обслуживания. При системе «точно в срок»: покупатель заказывает гамбургер; официант берет готовую порцию с прилавка; повар, который не спускает глаз с прилавка, готовит новые порции, как только их количество уменьшилось.

Менеджер заказывает еще полуфабрикаты, когда видит, что запасы у повара уменьшились ниже нормы. В результате получается, что заказ покупателя «тянет» за собой всю цепочку продуктов. При традиционной системе владелец ресторана планирует, сколько отбивных будет заказано в течение недели, затем подсчитывает, сколько мяса пойдет на одну отбивную и на недельный план реализации отбивных. На основе этого владелец ресторана определяет, сколько продуктов ему понадобится на неделю и осуществляет закупки. По словам Д.К. Шима и Д.Г. Сигела; «спрос «ведет» продукцию через весь производственный процесс».

Цель системы «точно в срок» - обеспечение непрерывного движения материалов, полуфабрикатов и продукции без простоев и хранения с соблюдением заложенных параметров качества и на этой основе достижение максимального сокращения цикла производства и продажи заказа, приближения его к времени обработки, а затрат - к оптимальным. Исходя из цели подхода JIT, в управленческом учете должны быть решены задачи функционально-стоимостного анализа операций, составляющих процессы, для их возможного сокращения; анализа доходности вариантов приобретения крупных и мелких партий материалов с использованием альтернативных затрат (дисконт, отвлечение средств из оборота, затраты на хранение и др.); калькулирования и бюджетирования.

Примером эффективности использования системы «точно в срок» является Япония. JIT зародился в Японии в 1940-х гг. Его появление связывают с концерном Toyоta и именем его вице-президента Тайити Оно. К. Друри отмечает, что основным фактором успеха японских компаний на мировом рынке после Второй мировой войны стало применение системы организации производства и управления «J I T». В условиях природных и экономических ограничений после второй мировой войны, японские производители искали путь наиболее эффективного использования ограниченных ресурсов, работая над соотношением «затраты-качество».

3. Преимущества подхода «точно в срок» и пути их реализации

Технология «точно в срок» была разработана с учетом ряда проблем. Одна из них, связанная с отвлечением средств из оборота на накопление запасов, затратами на их хранение и управление. Другая проблема - брак. Брак повышает расходы и снижает доверие покупателей; дальнейшее снижение затрат при традиционной системе затруднено. Опыт внедрения технологий «точно в срок» снимает данные проблемы.

Достоинством системы являются:

уменьшение уровня запасов и минимизация вложений в сырье и материалы. Идеальный вариант - нулевые запасы;

сокращение количества поставщиков с уменьшением времени и затрат на переговоры;

использование долгосрочных контрактов с покупателями и снижение затрат на заключение договоров;

сокращение цикла заказа и возрастание надежности его исполнения;

повышение качества продукции, так как система позволяет легко находить причину брака. Кроме того, система требует высокого качества продукции, так как любой дефект может привести к ее сбою;

минимальный входной контроль качества, так как связи с поставщиками долговременны и при заключении договоров предусмотрены меры поощрения за качественные и своевременные поставки;

сокращение затрат на внутреннее перемещение материалов и готовой продукции;

сокращение риска потерь качества материалов в процессе хранения; это относится и к готовой продукции;

уменьшение затрат на хранение;

устранение видов деятельности, не создающих добавленную стоимость.

К. Друри выводит идеальные параметры для системы организации и управления производством «точно в срок»: устранение видов деятельности, не создающих добавленную стоимость; нулевые запасы; отсутствие брака; размер серии - одна единица продукции; никаких простоев и поломок; стопроцентная своевременность доставки. Они являются ориентиром, создают в организации атмосферу стремления к совершенствованию.

Остановимся подробнее на характеристике преимуществ и мероприятиях по их достижению на примере изменения политики закупок материалов. Выбор сделан в связи с тем, что большинство авторов сходятся на ключевой роли системы своевременного пополнения материально-товарных запасов в системе J I T.

По мнению М.Х. Мэскона, М. Альберта и М. Хедоури целью поставок «точно в срок» является приобретение материалов таким образом, чтобы доставка непосредственно предшествовала их использованию, т.е. осуществлять минимизацию запасов посредством рациональных закупок. Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер считают критическим компонентом JIT взаимоотношения с поставщиками, так как эти поставщики должны обеспечивать высококачественные ритмичные и часто повторяющиеся поставки, что в свою очередь позволит немедленно отправлять материалы и комплектующие в производство.

По мнению В.Ф. Палия и Р.В, Вила, для перехода к поставкам «точно в срок» необходимо: 1) сократить количество поставщиков; в качестве примера приводится компания «Ксерокс», одно из подразделений которой сократило поставщиков с 5 000 до 300; 2) заключать долгосрочные договоры; 3) при ведении переговоров поставщик уведомляется о поощрении за поставку товара высокого качества в точном соответствии с заказанным количеством. Это позволить минимизировать затраты на входной контроль. Р. Шонбергер в книге «Японские методы управления производством (девять простых уроков)» приводит сравнение японцами системы J I T-поставок с поведением жука-плавунца, который достаточно легок, чтобы удерживаться на поверхности воды и совершать бесконечные путешествия от одного берега до другого.

Для обеспечения поставок «точно в срок» следует ограничить число поставщиков; выбрать близкорасположенные организации и поставщиков на основе конкурентных предложений только по отношению к поставкам новых видов сырья, материалов и комплектующих изделий; установить долгосрочные связи с поставщиками; оказывать помощь поставщикам по повышению качества поставок; устанавливать тесное сотрудничество между контролерами за качеством поставщика и заказчика; ориентировать поставщиков на переход на JIT-производство; заключать договоры на поставку мелкими партиями; ориентировать поставщиков на стандартную упаковку, содержащую фиксированное число изделий; исключать поставки с избытком или недопоставки; минимизировать объем сопутствующей документации. К. Друри выводит идеальные параметры для системы организации и управления производством «точно в срок»: устранение видов деятельности, не создающих добавленную стоимость; нулевые запасы; отсутствие брака; размер серии - одна единица продукции; никаких простоев и поломок; стопроцентная своевременность доставки. Они являются ориентиром, создают в организации атмосферу стремления к совершенствованию.

4. Модификации системы «точно в срок»

Калькулирование по последней операции является нетрадиционной учетной системой. Перспективы ее применения в России связаны с возможностями продвижения организации производства и управления в соответствии с подходом «точно в срок». Западные названия «backflush costing» (delayed costing, endpoint costing, post-deduct costing) обозначают калькуляционную систему, при которой учет затрат на производство не следует за движением продукта по стадиям его изготовления, а осуществляется на счете «Готовая продукция» или счете «Продажи». В связи с тем, что калькулирование осуществляется в одной из последних точек материального потока на предприятии, для перевода на русский язык выбрано одно из вышеперечисленных названий «endpoint costing» - калькулирование по последней операции.

Такие уникальные системы, как JIT обычно требуют создания специальных калькуляционных систем. Предполагаете, последовательная организация производственного процесса, сокращение брака и времени производства, обеспечение своевременной доставки материалов, продукции и минимизация запасов. Отсутствие запасов приводит к тому, что проблема выбора способов оценки потока затрат (таких, как по средневзвешенным величинам, ФИФО) или методов калькулирования (таких, как метод с полным распределением затрат или «директ-костинг») становятся не важными — все производственные затраты учетного периода перетекают в себестоимость проданной продукции.

Традиционные системы нормального калькулирования, или «стандарт-кост», используют методику последовательного отнесения затрат. В этих традиционных системах затраты отражаются последовательно по четырем стадиям по ходу материального потока, начиная от покупки основных материалов до продажи готовой продукции.

В калькуляционных системах, где применяется методика последовательного отнесения затрат, выделяются четыре учетные точки, соответствующие стадиям А – покупка основных материалов, Б – процесс производства, В – выпуск готовой продукции и Г – продажа готовой продукции, являющиеся ключевыми для комплекса записей в учетных регистрах.

Пример 1 – проходит стадии АВГ, пример 2 – стадии АГ, пример 3 – стадии ВГ.

Альтернативный подход к учету затрат используется в системе калькулирования по последней операции. Калькулирование по последней операции — это калькуляционная система, в которой не ведутся учетные записи на счетах по некоторым стадиям, начиная от покупки материалов до продажи готовой продукции. Записи в этой системе используют процедуры нормального калькулирования или «стандарт-кост».

Три следующих примера иллюстрируют систему калькулирования по последней операции. Для того чтобы подчеркнуть основную концепцию, допустим, что ни в одном из вариантов нет отклонений по затратам основных материалов. Варианты различаются по количеству и размещению ключевых точек, в которых производится комплекс учетных записей:

Во всех трех примерах отсутствуют учетные записи, соответствующие процессу производства (стадия Б). Все эти три примеры используются в компаниях, где невелик удельный вес незавершенного производства. Это характерно для организации процесса производства и управления по системе JIT.

Пример 1. В этом примере показано, как можно сократить записи на счете «Основное производство», используя три ключевые учетные точки. Рассмотрим пример с компанией Silikon Valley Computer (SVC), производящей комплектующие изделия для компьютеров. В апреле начальные запасы материалов отсутствовали. Более того, запасы НЗП на начало и конец месяца равны нулю.

В учете выделяются одна статья прямых затрат (основные материалы) и одна статья косвенных затрат (общепроизводственные расходы). Вся заработная плата производственных рабочих включается в статью «Общепроизводственные расходы». Эта статья и соответствующий ей бухгалтерский счет могут также называться «Добавленные затраты». Нормы затрат в компании Silikon Valley Computer составили $19 по основным материалам и $12 — по ОПР.

В Silikon Valley Computer выделены два счета, на которых учитываются запасы:

1. «Материалы и производство» — комбинированный счет для учета материалов на складе и материалов в производстве;

2. «Готовая продукция».

Записи в учетной точке 1 возникают при покупке материалов. Эта операция отражается на счете «Материалы и производство». Общепроизводственные расходы, включая заработную плату производственных рабочих, учитываются в обычном порядке. Фактические расходы отражаются на счете «Общепроизводственные расходы». В учетной точке 2 происходит отнесение ОПР на себестоимость продукции на стадии завершения процесса производства и комплектации продукции. Записи в учетной точке 3 производятся в момент продажи готовой продукции. В данном примере отклонения фактических ОПР от распределенных ОПР единовременно списываются на себестоимость проданной продукции.

В учете следует отразить шесть шагов, прежде чем себестоимость проданной продукции будет сформирована:

- покупка материалов в течение отчетного периода;

- общепроизводственные расходы;

- выпущена готовая продукция в течении месяца;

- рассчитана нормативная или нормальная себестоимость единицы готовой продукции в отчетном периоде;

- выпущена готовая продукция;

- отгружена (продана) продукция покупателю в течение отчетного периода;