16377 (Внутренний и внешний аудит), страница 2

В тексте договора целесообразно раскрыть следующие основные аспекты и существенные условия, такие как:

• предмет договора на оказание аудиторских услуг;

• условия оказания аудиторских услуг;

• права и обязанности аудиторской организации;

• права и обязанности экономического субъекта;

• ответственность сторон и порядок разрешения споров.

Наряду с этим в договор могут быть включены другие важные для сторон положения.

Планирование, являясь начальным этапом проведения внешнего аудита, включает в себя разработку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской организацией аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

Аудиторская организация и индивидуальные аудиторы обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.

Планирование внешнего аудита проводится аудиторской организацией в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирования аудита», с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными принципами:

• комплексность планирования;

• непрерывность планирования;

• оптимальность планирования.

Принцип комплексности планирования аудита предполагает обеспечение взаимосвязи и согласованности всех этапов планирования – от предварительного планирование до составления общего плана и программы аудита.

Принцип оптимальности планирования аудита подразумевает обеспечение вариантности планирования для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критерия, определенных самой аудиторской организацией.

Планирование внешнего аудита аудиторской организации состоит из следующих основных этапов:

• предварительное планирование внешнего аудита;

• подготовка и составление общего плана внешнего аудита;

• подготовка и составление программы внешнего аудита.

На этапе предварительного планирования аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита. В случае если аудиторская организация считает возможным поведение аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом.

При планировании состава аудиторской группы аудиторская организация должна учитывать бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита (подготовительного, основного и заключительного); предлагаемые сроки работы группы; количественный состав группы; должностной и квалификационный уровень членов группы.

В процессе предварительного ознакомления с клиентом аудитору необходимо оценить финансовую стабильность клиента; положение клиента в экономической среде; отношения с предыдущей аудиторской фирмой.

Обзор деятельности предприятия должен включить в себя:

• глубокое понимание предпринимательской деятельности клиента, мотивы поведения предпринимательской деятельности клиента, мотивы поведения старшего управленческого персонала для оценки риска представления ложной информации;

• предварительные аналитические обзоры для оценки текущего финансового состояния предприятия, чтобы выделить необычные и неожиданные сальдо;

• понимание особенностей учетной политики;

• оценку уровня и существенности.

Начиная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская организация должна использовать предварительные знания об экономическом субъекте, а также результаты проведенных аналитических процедур. С помощью аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудитора.

В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля (СВК), которой располагает экономический субъект, и оценивает ее риск. СВК может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет недостоверную информацию. Оценивая эффективность СВК, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств.

Общий план должен служить руководством при осуществлении программы аудита. В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета, аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть: реальные трудозатраты; расчет затрат времени в предыдущем периоде и его связь с текущее расчетом; уровень существенности; проведенные оценки рисков аудита.

В общем плане аудиторской организации определяют способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего аудита. В общем плане рекомендуется предусмотреть: формирование аудиторской группы, численности и квалификации аудиторов; распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита; инструктирование всех членов команды об их обязанностях; контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведение ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита; разъяснением руководителями аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы иметь возможность в процессе работы ссылаться на них в своих рабочих документах. Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

По окончании процесса планирования общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.

При подготовке общего плана и программы внешнего аудита аудитору следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющий считать бухгалтерскую отчетность достоверной.

Понятие существенности является основной для решения многих вопросов в аудите. Существенность формирует логическую последовательность и взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и фирмой аудиторского заключения. Она определяет размер допустимой ошибки и, как следствие, форму составления аудиторского заключения.

Существенность – это вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователям. Величина существенности С может быть выражена соотношением 0 < С < 1.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой ее пользователь с большей степенью вероятности не сможет на ее основе делать правильные выводы и принимать соответствующие решения.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе.

Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности:

• на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

• в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

• на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

Главной целью аудиторской проверки в ходе обязательного аудита является формирование объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Это мнение и составляет содержание аудиторского заключения.

В соответствии со ст. 10 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторское заключение – это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленные в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ.

Аудиторское заключение датируется числом, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение события и операции, известные аудитору и возникшие до этой даты.

Аудиторское заключение подписывает руководитель аудитора или уполномоченное руководителем лицо и лицо, проводившее аудит (лицо, возглавлявшее проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью.

По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме безоговорочно положительного, модифицированного аудиторского заключения или отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

Модифицированным аудиторское заключение считается в том случае, если возникли:

• факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор может рассмотреть возможность модифицирования аудиторского заключения посредством включения части, указывающей на значительную неопределенность (иную, нежели соблюдение принципа непрерывности деятельности), прояснений которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а также посредством включения (после части с выражением мнения) части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

• имеется ограничение объема работы аудитора;

• имеется разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения или адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Обстоятельства, указанные в первом пункте, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.

Обстоятельства, указанные во втором пункте, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств…» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отрицательно мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводы, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.