16267 (Бухгалтерский учет финансовых результатов), страница 3

1 «Прочие доходы».

2 «Прочие расходы».

9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

На субсчете 1 «Прочие доходы» учитывают поступления активов, признаваемых прочими доходами (за исключением чрезвычайных).

На субсчете 2 «Прочие расходы» учитывают операционные и внереализационные расходы, признаваемые прочими расходами (за исключением чрезвычайных).

Субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» используется для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 1 и 2 счета 91 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 1 и кредитового оборота по субсчету 2 определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается со счета 91-9 на счет 99 «Прибыли».

Рассмотрим порядок учета прочих доходов и расходов при операциях с объектами основных средств.

Схема проводок по выбытию основных средств следующая:

дебет счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие объектов основных средств» кредит счета 01 «Основные средства» – отражается списание учетной стоимости выбывающего объекта;

дебет счета 02 «Амортизация основных средств» кредит счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие объектов основных средств» – отражается списание накопленной по данному объекту амортизации;

дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Операционные расходы» кредит счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие объектов основных средств» – отражается списание остаточной стоимости выбывающего объекта;

дебет счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Операционные доходы» – отражаются доходы от выбытия объекта (платежи покупателей);

дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «НДС» кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – отражается НДС по реализации объекта основных средств;

дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Операционные расходы» кредит счетов 23 «Вспомогательные производства», 79 «Внутрихозяйственные расчеты», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др. – отражаются расходы по выбытию объекта (на демонтаж, перевозку к покупателю и др.).

По мнению Ефремовой А.А. из приведенной схемы следует несколько выводов⁰:

1. Новый механизм отражения реализации и прочего выбытия имущества максимально приближен к формированию Отчета о прибылях и убытках, то есть теперь заполнение формы 2 полностью соответствует оборотам по счету 91. Совершенно четко видны и доходы (поступления) от выбытия объектов (платежи покупателей), и расходы – остаточная стоимость объектов, расходы на демонтаж, доставку покупателю и т.п. Если ранее только прибыль формировалась на счете 80 нарастающим итогом, а доходы и расходы закрывались пообъектно, то чтобы получить сумму доходов или расходов за год, следовало сложить кредитовые или дебетовые обороты по счету 47. Теперь эти данные формируются нарастающим итогом как кредитовый (доход) и дебетовый (расход) обороты по счету 91, который не закрывается до конца года.

Кроме того, раньше на счетах реализации был «лишний» разворот по определению остаточной стоимости амортизируемых объектов. Теперь кредит счета 91 – всегда доход, а дебет счета 91 – всегда расход (кроме начисления НДС), в то время как на счете 47 этого не было (Дт02 Кт47 – это не доход, а Дт47 Кт01 – это еще не расход, так как расходом является не учетная, а остаточная стоимость объекта; сегодня именно она списывается со счета 01 на счет 91).

2. Остаточная стоимость объекта может быть списана только на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (откуда она потом попадает на счет 99 «Прибыли и убытки»), но не на счета учета собственного капитала. Теперь ситуация погашения остаточной стоимости выбывающего актива за счет собственных источников исключена (речь идет о проводке Дт88 или Дт87 субсчет «Безвозмездно полученные ценности» Кт47). Такая корреспонденция являлась неправомерной уже в старом Плане счетов. Сегодня она вообще невозможна (проводка Дт84 Кт91 недопустима, поскольку означает формирование операционного дохода (Кт91) за счет использования нераспределенной прибыли (Дт84)).

«При выбытии объектов основных средств и иных активов по причине невозможности использования ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, морального износа и прочего списания (например, передача по договору дарения, утрата имущества в результате чрезвычайных ситуаций), когда является определенным неполучение доходов или поступление активов в результате этих операций, убыток от выбытия и прочего списания имущества, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализационные расходы или чрезвычайные расходы (при выбытии имущества в результате чрезвычайных ситуаций)».

Таким образом, схема «недоходного» выбытия основных средств следующая:

дебет счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие объектов основных средств» кредит счета 01 «Основные средства» – отражается списание учетной стоимости выбывающего объекта;

дебет счета 02 «Амортизация основных средств» кредит счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие объектов основных средств» – отражается списание накопленной по данному объекту амортизации;

дебет счетов 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Внереализационные расходы» или 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Чрезвычайные расходы» кредит счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие объектов основных средств» – отражается списание остаточной стоимости выбывающего объекта;

дебет счета 10 «Материалы» кредит счетов 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Внереализационные доходы» или 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Чрезвычайные доходы» – отражаются доходы от выбытия объекта (полезные возвраты);

дебет счетов 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Внереализационные расходы» или 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Чрезвычайные расходы» кредит счетов 23 «Вспомогательные производства», 79 «Внутрихозяйственные расчеты», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др. – отражаются расходы по выбытию объекта (на демонтаж, перевозку в случае безвозмездной передачи и др.).

Далее необходимо остановиться на рассмотрении проводок по отражению безвозмездно поступивших ценностей:

дебет счетов учета активов (08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и др.) кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 2 «Безвозмездные поступления» – отражается безвозмездное поступление активов и признание доходов будущих периодов;

затем по мере передачи оборотных активов в производство выполняются одновременно две записи:

дебет счетов учета затрат или 44 «Расходы на продажу» кредит счетов учета активов (10 «Материалы» и др.) – активы переданы в производство (сырье, материалы) или списаны на счет расходов на продажу (тара и др.);

дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 2 «Безвозмездные поступления» кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «внереализационные доходы и расходы» – отражается признание внереализационного дохода на сумму стоимости безвозмездно полученных оборотных активов;

Аналогичные записи делаются по мере продажи безвозмездно полученных ценностей:

дебет счета 91 «Продажи» кредит счетов 41 «Товары», 58 «Финансовые вложения» и др. – отражена продажа товаров, ценных бумаг или иных активов;

дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 2 «Безвозмездные поступления» кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «внереализационные доходы и расходы» – отражается признание внереализационного дохода на сумму стоимости безвозмездно полученных товаров;

в случае поступления внеоборотных активов проводки по признанию внереализационного дохода выполняются многократно – по мере амортизации таких активов:

дебет счетов учета затрат или 44 «Расходы на продажу» кредит счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» – начислена амортизация внеоборотных активов;

дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 2 «Безвозмездные поступления» кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «внереализационные доходы и расходы» – отражается признание внереализационного дохода на сумму амортизации внеоборотных активов;

Если внеоборотные активы реализуются (выбывают по любым иным основаниям) до окончания срока их полезного использования, то вся оставшаяся сумма доходов будущих периодов признается в качестве внереализационного дохода единовременно в момент списания указанного объекта с учета.

Аналогичным является порядок приходования имущества, выявленного в качестве излишков по результатам инвентаризации.

4. Учет прибыли и убытков, формирование финансовых результатов предприятия

Финансовый результат представляет собой прирост (или уменьшение) стоимости собственного капитала организации, образовавшийся в процессе предпринимательской деятельности за отчетный период. В бухгалтерском учете результат такой деятельности определяют путем подсчета и балансирования всех прибылей и убытков (потерь) за отчетный период. Для этой цели служит счет 99 «Прибыли и убытки». Сальдо на этом счете (дебетовое – убыток, кредитовое – прибыль) характеризует финансовый результат деятельности организации с начала отчетного периода.

Конечный финансовый результат организации складывается под влиянием:

финансового результата от продажи продукции (работ, услуг);

финансового результата от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов и другого имущества (части операционных доходов и расходов);

операционных доходов и расходов (за вычетом результатов от продажи имущества);

внереализационных прибылей и убытков;

чрезвычайных доходов и расходов.

Различие между этими составными частями прибыли или убытков состоит в том, что финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) первоначально определяют по счету 90 «Продажи». Со счета 90 прибыль или убыток обычной деятельности списывается насчет 99 «Прибыли и убытки».

Финансовый результат от продажи имущества, операционные и внереализационные доходы и расходы вначале отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы», с которого затем ежемесячно списывают на счет 99.

Чрезвычайные доходы и расходы сразу относят на счет 99 без предварительной записи на промежуточных счетах в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.

К чрезвычайным доходам ПБУ 9/99 относит поступления, возникающие как последствия обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств, приходуют по дебету материальных, расчетных и других счетов с кредита счета 99 «Прибыли и убытки».

В соответствии с ПБУ 10/99 в составе чрезвычайных расходов отражают расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Потери и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, списывают в дебет счета 99 с кредита счетов материальных ценностей (утраченных или израсходованных при ликвидации последствий чрезвычайных обстоятельств), расчетов с персоналом по оплате труда (по работникам, занятыми ликвидацией последствий, стихийных бедствий), денежных средств и т.п.

При списании стоимости имущества, утраченного в результате чрезвычайных обстоятельств, амортизируемое имущество относят в дебет счета 99 по остаточной стоимости (с кредита счетов 01 и 04), а остальное имущество – по фактической себестоимости (с кредита счетов 08, 10, 11, 20, 21, 23, 29, 41, 43, 50, 58 и др.). При этом организации, учитывающие материалы по учетным ценам, к бухгалтерской записи по списанию материалов по учетным ценам (дебет счета 99, кредит счета 10) составляют дополнительную бухгалтерскую запись на списание отклонений, приходящихся на утраченные материалы. Суммы отклонений списывают на счет 99 со счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» принятым в организации способом.

Кроме того, по дебету счета 99 отражают начисленные платежи по налогу на прибыль и суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Платежи поперерасчетам по налогу на прибыль также отражаются на счетах 99 и 68.

Для учета расчетов по налогам и сборам необходимо разграничить два вида налогов. Первая группа налогов – косвенные («оборотные») налоги (НДС, акцизы, налог с продаж) – отличаются тем, что включаются в цену товара (работы, услуги), но, как правило, выделяются в расчетных документах отдельной строкой. Как было указано выше, эти налоги в учете начисляются по дебету счета 90 «Продажи». Особенность таких налогов заключается в том, что они не могут относиться ни к доходам, ни к расходам организации (именно потому, что они поступают/выбывают в пользу других получателей). Они не являются ни доходами, ни расходами потому, что принимаются как бы «транзитом», а затем перечисляются в бюджет, то есть, не происходит ни увеличения, ни уменьшения экономических выгод и капитала организации. Именно поэтому суммы этих налогов не отражаются в Отчете о прибылях и убытках (форма 2), а также не регулируются требованиями ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Иными словами, ввод в действие данных документов в учет косвенных налогов никаких изменений не вносит.

Вторая группа налогов (прямые налоги, кроме налога на прибыль) – налог на содержание объектов социально-культурной сферы, налог на имущество и т.п. – характеризуются тем, что не включаются специально в цену товара (работы, услуги) и в расчетных документах отдельной строкой не выделяются. Исходя из экономического смысла, необходимость уплаты этих налогов, тем не менее, учитывается при исчислении цены товара (работы, услуги), но уже не так, как это происходит по первой группе налогов. Дело в том, что цена товара должна обеспечивать возможность уплаты этих налогов в той же степени, в которой она должна покрывать все остальные расходы организации, однако о получении от покупателей некоторых «транзитных» сумм уже речи не идет. Поэтому прямые налоги являются для организации расходами в том смысле этого слова, в котором оно употребляется в ПБУ 10/99.

Если говорить о налогах как о расходах, то они должны быть признаны в учете при соблюдении указанных выше трех условий:

• первое условие (требования законодательных актов) соблюдается тогда, когда у организации на основании того или иного закона (кодекса) появляется обязанность уплатить налоги в бюджет;

• второе условие (определенность суммы) соблюдается тогда, когда эта сумма исчислена по данным налоговой декларации. В этом отличие прямых налогов от косвенных: их сумма выделяется отдельной строкой в расчетных документах, поэтому известна уже в момент отгрузки товара;

• третье условие (отсутствие неопределенности в отношении передачи актива) соблюдается в зависимости от принятой политики налогового учета: если учет ведется методом начисления («по отгрузке»), то передача актива (уплата денег в бюджет) становится обязательной после отгрузки товара, если учет ведется кассовым методом («по оплате») – после получения денежных средств (или погашения дебиторской задолженности иным способом).

Очевидно, что в момент заполнения налоговой декларации будут соблюдены все три условия, поэтому дата заполнения декларации (последний день отчетного периода) должна быть датой бухгалтерской записи по начислению каждого налога.

Заключение

Финансовый результат представляет собой прирост (или уменьшение) стоимости собственного капитала организации, образовавшийся в процессе предпринимательской деятельности за отчетный период.