На момент получения имущества по неотфактурованной поставке не известно, в каком отчетном периоде будут получены сопроводительные документы по нему и будут ли получены вообще.

Основополагающим моментом в определении методологии отражения в бухгалтерском учете получения неотфактурованных поставок и порядок их отражения в бухгалтерском учете является существование либо отсутствие договорных отношений на момент получения имущества без сопроводительных документов.

Если на момент получения неотфактурованной поставки существуют договорные отношения с поставщиком и при этом полученное без сопроводительных документов имущество является объектом существующего договора, то оно принимается к учету покупателя на соответствующие балансовые счета (10 «Материалы», 41 «Товары» и др.). В этом случае вероятность того, что имущество получено именно от поставщика, с которым заключен договор, является очень большой. Естественно, в данной ситуации до момента получения сопроводительных документов организация может использовать полученные ценности в своей хозяйственной деятельности (списать в производство, продать и т.д.) или иным образом распорядиться полученными ценностями.

Если право собственности на материальные ценности переходит к покупателю при их получении, то в учете организации должен быть отражен приход неотфактурованной поставки (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Основанием для отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Неотфактурованные поставки приходуются по счетам учета материальных запасов (в зависимости от назначения принимаемых материальных запасов). Материальные запасы приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам, каковыми вполне могут быть цены, предусмотренные в договорах.

Имущество, поступившее по неотфактурованной поставке, отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет 10 «Материалы», 41 «Товары», субсчет «Неотфактурованная поставка»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Неотфактурованная поставка».

Аналитический учет к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» должен обеспечивать возможность получения данных о поставщиках неотфактурованных поставок.

В случаях, если организация использует в качестве цен фактическую себестоимость материалов, то указанные материальные запасы приходуются по рыночным ценам. В качестве частного случая рыночной цены также может быть применена цена, указанная в договоре. Согласно п. 3 ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть, оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Организация должна получить от поставщика сопроводительные документы, относящиеся к поступившему имуществу.

Так как неотфактурованные поставки приходуются и учитываются до получения расчетных документов от поставщика по принятым в организации учетным или рыночным ценам, то после получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена должна быть скорректирована согласно поступившим расчетным документам с уточнением расчетов с организацией-поставщиком.

Если расчетные документы на неотфактурованные поставки получены в том же месяце или в следующем месяце, но до составления в бухгалтерии соответствующих документов по оприходованию материальных запасов, то их учет осуществляется в порядке, установленном в данной организации.

После поступления отгрузочных документов на материалы, принятые в порядке неотфактурованной поставки, цены на ранее сделанные записи о поступлении материалов корректируются. Для этого надо сделать предварительные расчеты, оформленные в бухгалтерскую справку, и отрегулировать взаимоотношения с поставщиком.

При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи.

При поступлении неотфактурованных материалов:

а) оприходованы поступившие без счета поставщика материалы на основании Акта о приемке материалов (форма №М-7):

Дебет 10 «Материалы», субсчет «Неотфактурованные материалы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

б) отражены расходы, связанные с приобретением материалов:

Дебет 10 «Материалы», субсчет «Неотфактурованные поставки»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При получении расчетных документов поставщика:

а) отражена стоимость неотфактурованных материалов после получения расчетных документов поставщика:

Дебет 10 «Материалы»

Кредит 10 «Материалы», субсчет «Неотфактурованные материалы»

б) увеличена стоимость материалов после получения расчетных документов поставщика согласно бухгалтерской справке:

Дебет 10 «Материалы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

При поступлении расчетных документов по неотфактурованным поставкам в следующем году после представления годовой отчетности согласно п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, учетная стоимость материальных запасов не меняется, а при уточнении расчетов с поставщиком суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материальных ценностей и их фактической себестоимостью списываются в том месяце, в котором поступили расчетные документы. При этом в бухгалтерском учете уменьшение стоимости материальных запасов отражается записью:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году».

Увеличение стоимости материальных запасов отражается в учете следующим образом:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материальных запасов и их фактической себестоимостью списываются в месяце, в котором поступили расчетные документы. Данная корректировка в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов производится независимо от того, числятся ценности на счетах учета имущества или к этому моменту они использованы в хозяйственной деятельности организации (списаны в производство, отчуждены и т.д.).

Понятие «неотфактурованные поставки» предполагает наличие договорных отношений между покупателем и поставщиком. Если же такого договора нет, а материалы поступили, организация не имеет права ни использовать запасы для собственных нужд, ни приходовать их по балансовому учету.

В случае если поступили материально-производственные запасы, которые невозможно однозначно идентифицировать и оценить, организация должна принять все меры по установлению поставщика и получения от него расчетных документов, а если это не представилось возможным — отказаться от этих ценностей. Но, в соответствии со ст. 514 Гражданского кодекса Российской Федерации, в этом случае организация обязана обеспечить сохранность этих материалов. До урегулирования всех вопросов по подготовке документов либо по возврату эти материалы принимаются организацией на ответственное хранение. В бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Неидентифицированные принятые на ответственное хранение материалы являются в соответствии со ст. 225 Гражданского кодекса Российской Федерации, бесхозяйными вещами, так как их собственник неизвестен. В этом случае оприходовать такие неопознанные материальные ценности организация должна по рыночной стоимости. Ни расходовать, ни использовать такие материалы организация не может, а обязана лишь обеспечить их сохранность. В случае если такие материальные ценности являются скоропортящимися или издержки по их хранению несоизмеримо велики по сравнению с их стоимостью, то организация может использовать эти материалы в производственных или иных целях или продать. Выручка от продажи этих материалов или их рыночная стоимость при использовании для собственных нужд организации, уменьшенная на величину расходов по их хранению, продаже и других аналогичных затрат, должна быть возвращена собственнику материалов.

При возврате поставщику указанных ценностей счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» кредитуется.

Возможна также ситуация, при которой организация примет решение приобрести товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение. В этом случае должен быть заключен договор с поставщиком, получены сопроводительные документы и одновременно с записью по кредиту счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» следует сделать записи о принятии имущества на балансовый учет:

а) на сумму полученного имущества без НДС:

1. Дебет 10 «Материалы», 41 «Товары»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

б) на сумму НДС, относящегося к полученному имуществу:

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

3.3 Учет штрафных санкций с поставщиками и подрядчиками

Штрафные санкции — это зафиксированные договором виды и размеры штрафа, взимаемого с лиц, нарушивших принятые ими условия, обязательства по контракту. Чаще всего штрафные санкции предусматриваются за несвоевременное выполнение или полное невыполнение заказа, несоблюдение графика работ, низкое качество продукции, товаров, услуг, за нанесение других видов ущерба, убытков.

Понятие штрафных санкций определяется ст. 330 Гражданского кодекса Российской Федерации. К тому же штрафные санкции относятся к внереализационным доходам (п. 3 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации) и поэтому не включается в доход от реализации.

Кроме неустойки, способами обеспечения исполнения обязательства законодательством установлены залог, удержание имущества должника, поручительство, банковская гарантия и др. (ст. 329 Гражданского кодекса Российской Федерации). Однако лишь взыскание неустойки признано способом защиты гражданских прав путем возникновения материальной (имущественной) ответственности должника (ст. 12 Гражданского кодекса Российской Федерации).

По требованию об уплате неустойки кредитор обязан доказывать причинение ему убытков. Однако если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства, то кредитор не имеет права требовать от него уплаты неустойки.

В соответствии со ст. 331 Гражданского кодекса Российской Федерации независимо от формы основного обязательства, по отношению к которому начисляется и выплачивается неустойка, соглашение о ней должно быть оформлено в письменном виде. Условия возникновения обязательства об уплате неустойки и порядок ее начисления могут быть определены в самом договоре об исполнении обязательства, в отдельном договоре или соглашении или дополнениях к основному договору. Неустойка, условия уплаты которой определены в договоре, считается договорной. Несоблюдение письменной формы по договорной неустойке влечет недействительность соглашения о ней.

Наряду с договорной неустойкой предусмотрена возможность кредитора требовать уплаты неустойки, установленной законом (законной неустойки) (ст. 332 Гражданского кодекса Российской Федерации). Законная неустойка может быть взыскана с должника независимо от наличия соглашения сторон об условиях ее уплаты. Применение других способов взимания неустоек, кроме регламентируемых государством посредством законодательных норм, не представляется возможным.

Размер законной неустойки может быть увеличен соглашениями сторон, если законом не предусмотрено иное.

Неустойку как способ защиты гражданских прав путем возникновения материальной имущественной ответственности следует отличать от убытков, которые должник должен возмещать кредитору в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств. Убытками являются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утраты или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) [29, с. 19].

Как неустойки, так и убытки, с помощью которых осуществляется реализация имущественных прав кредитора в случае обязательств, взаимосвязаны. В процессе исполнения мер гражданско-правовой ответственности законом или договором могут быть предусмотрены следующие случаи:

— когда за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства допускается взыскание только неустойки, но не убытков. Такая неустойка рассматривается как исключительная;

— когда убытки могут быть взысканы в полной мере сверх неустойки, она является штрафной;

— когда по выбору кредитора могут быть взысканы либо неустойка, либо убытки, взыскиваемая неустойка признается альтернативной.

Если с юридического лица производится взыскание штрафной неустойки, то к исчислению убытков по обязательствам подходят исходя из норм п. 1. ст. 394 Гражданского кодекса Российской Федерации. Убытки признаются лишь в части, не покрытой неустойкой, поскольку в соответствии с правилами, действующим в правоприменительной деятельности, неустойка засчитывается при возмещении кредитору причиненных убытков.

Штраф представляет сумму, признанную должником и взимаемую с него однократного. Величина штрафа определяется двумя способами: либо в процентах от установленной договором, соглашением или законом суммы, либо в виде определенной величины по договоренности между сторонами сделки. В отношениях между юридическими лицами наложение штрафа обычно практикуется в случаях неисполнения поставщиком или покупателем особых условий договоров или соглашений.